內(nèi)部控制審計(jì)現(xiàn)狀及改進(jìn)建議

內(nèi)部控制是防范企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告錯(cuò)誤和舞弊行為的第一道防線，健全的內(nèi)部控制不僅可以更好地維護(hù)投資者的利益，而且可以保證企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)、完整。美國(guó)安然、世通財(cái)務(wù)等一系列舞弊事件發(fā)生后，各國(guó)監(jiān)管機(jī)構(gòu)的監(jiān)管重心轉(zhuǎn)向建立健全財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量保證體系。為此，美國(guó)2002年頒布《薩班斯—奧克斯利法案》，首次提出注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)“財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制”的有效性進(jìn)行審計(jì)。與此同時(shí)，美國(guó)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB）也頒布了相應(yīng)審計(jì)準(zhǔn)則，規(guī)范了會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)工作。日本頒布的《金融商品交易法》也要求審計(jì)師對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)。2010年，我國(guó)頒布《內(nèi)部控制審計(jì)指引》，要求上市公司必須聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性進(jìn)行審計(jì)?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》自2011年1月1日起在境內(nèi)外同時(shí)上市的公司實(shí)行，自2012年1月1日起在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市公司施行。

實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師站在獨(dú)立、客觀的第三方立場(chǎng)上，對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制制度進(jìn)行評(píng)價(jià)和分析，不僅可以查找企業(yè)內(nèi)部控制制度的重大缺陷，也可以監(jiān)督企業(yè)將內(nèi)部控制制度落到實(shí)處，提高企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)防范能力和水平，從而完善公司治理。要求對(duì)外披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，使企業(yè)的信息透明化，滿足內(nèi)外部信息使用者的要求，增強(qiáng)信息使用者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)信息可靠性的信心。內(nèi)部控制審計(jì)對(duì)于企業(yè)來(lái)講意義重大。但內(nèi)部控制審計(jì)作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的一項(xiàng)新業(yè)務(wù)，在我國(guó)剛剛開(kāi)始實(shí)施，企業(yè)環(huán)境復(fù)雜，內(nèi)部控制審計(jì)規(guī)范體系不足，我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)還存在一些缺陷和不足。

一、我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)現(xiàn)狀

1、內(nèi)部控制審計(jì)獨(dú)立性有所欠缺

注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)的目的是評(píng)價(jià)企業(yè)的內(nèi)部控制制度的有效性，在內(nèi)部控制審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主觀判斷較多，如企業(yè)的內(nèi)部控制制度的范圍如何，如何定義內(nèi)部控制制度的有效性，又如何評(píng)價(jià)企業(yè)的內(nèi)部控制制度的有效性等，都依賴于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷。而我國(guó)剛剛開(kāi)始實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)，可以借鑒的經(jīng)驗(yàn)很少，我國(guó)頒布的內(nèi)部控制審計(jì)指引更多是原則性的規(guī)范，缺少具體審計(jì)指南，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師在內(nèi)部控制審計(jì)中主觀估計(jì)因素和價(jià)值判斷太多，加上內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)中需要和管理層的溝通和交流增加，這都可能影響審計(jì)師的獨(dú)立性。

2、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念有待加強(qiáng)

在我國(guó) 2008 年頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中，沒(méi)有明確內(nèi)部控制審計(jì)中必須采取風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，這和美國(guó)頒布內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則有所不同。美國(guó)的內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)應(yīng)以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念的基礎(chǔ)上，采用自上而下的審計(jì)方法，通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和應(yīng)對(duì)提高內(nèi)部控制審計(jì)的效果、效率，從而降低審計(jì)成本，提高內(nèi)部控制審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)防范能力。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師在內(nèi)部控制審計(jì)過(guò)程中，存在著對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制了解不全、測(cè)試失效、評(píng)價(jià)不當(dāng)?shù)蕊L(fēng)險(xiǎn)，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在內(nèi)部控制審計(jì)過(guò)程中應(yīng)加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念，我國(guó)的內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定降低了內(nèi)部控制審計(jì)效率和風(fēng)險(xiǎn)防范水平。

3、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力有待提高

內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師一項(xiàng)新的法定審計(jì)業(yè)務(wù)剛剛出現(xiàn)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所開(kāi)展財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)的時(shí)間并不長(zhǎng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)開(kāi)展財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的經(jīng)驗(yàn)不足，可以借鑒的案例和經(jīng)驗(yàn)很少，勢(shì)必導(dǎo)致審計(jì)效果不佳。而且內(nèi)部控制審計(jì)還沒(méi)有具體實(shí)踐指南，就需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師不斷提高其理論水平，但事實(shí)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師更多的都是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)。而且內(nèi)部控制審計(jì)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅具有會(huì)計(jì)、審計(jì)知識(shí)，還應(yīng)具有經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)等多方面的知識(shí)，這對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)說(shuō)是一個(gè)新的挑戰(zhàn)。這些因素的共同影響，致使注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏應(yīng)有的內(nèi)部控制審計(jì)能力。

4、缺少內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量控制制度

我國(guó)頒布的《內(nèi)部控制審計(jì)指引》要求自2011年1月1日起在境內(nèi)外同時(shí)上市的公司施行?，F(xiàn)在，內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)的需求使越來(lái)越多的會(huì)計(jì)師事務(wù)所開(kāi)始承接內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)，但內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)作為一項(xiàng)新業(yè)務(wù)，和會(huì)計(jì)師事務(wù)所以往的鑒證業(yè)務(wù)不同，導(dǎo)致許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所并沒(méi)有專門針對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)制定相應(yīng)的質(zhì)量控制制度，會(huì)計(jì)師事務(wù)所缺乏對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量的控制，這在一定程度上增加了內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

5、內(nèi)部控制審計(jì)的成本效益問(wèn)題

內(nèi)部控制審計(jì)能夠順利實(shí)施取決于其是否符合成本效益原則。內(nèi)部控制審計(jì)的實(shí)施必然導(dǎo)致審計(jì)程序的增加，這就客觀的增加了審計(jì)成本，因此，對(duì)于內(nèi)部控制審計(jì)的態(tài)度有所分歧，有支持內(nèi)部控制審計(jì)的，也有持反對(duì)態(tài)度的。反對(duì)者的觀點(diǎn)更多的集中在我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)的成本過(guò)高，與其帶來(lái)的效益不匹配。因此內(nèi)部控制審計(jì)應(yīng)不斷提高其審計(jì)的質(zhì)量和效率，實(shí)現(xiàn)成本效益的匹配問(wèn)題。

二、對(duì)我國(guó)實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的建議

1、保證內(nèi)部控制審計(jì)的獨(dú)立性

獨(dú)立性是審計(jì)的靈魂，為了保證內(nèi)部控制審計(jì)的獨(dú)立性，應(yīng)采取以下措施：

（1）規(guī)范內(nèi)部控制審計(jì)程序，盡量使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷程序化，例如規(guī)范內(nèi)部控制審計(jì)的范圍，確立內(nèi)部控制缺陷的標(biāo)準(zhǔn)，明確內(nèi)部控制審計(jì)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，開(kāi)發(fā)和完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)部控制審計(jì)主觀判斷的模型，使其主觀判斷有個(gè)客觀標(biāo)準(zhǔn)。

（2）加強(qiáng)內(nèi)部控制信息披露監(jiān)管，提高內(nèi)部控制審計(jì)的法定地位。調(diào)查發(fā)現(xiàn)，在已經(jīng)披露的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中，上市公司和注冊(cè)會(huì)計(jì)師很少披露內(nèi)部控制重大缺陷，這也反映了企業(yè)管理層對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的重視程度不夠，這直接導(dǎo)致內(nèi)部控制審計(jì)的獨(dú)立性受到侵害。因此，政府監(jiān)管部門應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制信息披露的監(jiān)管，規(guī)范內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告和內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的披露內(nèi)容和格式。讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師和管理層都認(rèn)識(shí)到內(nèi)部控制審計(jì)的法律責(zé)任，意識(shí)到自己的行為可能產(chǎn)生的法律后果，從而提高內(nèi)部控制審計(jì)的獨(dú)立性。

2、構(gòu)建風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的內(nèi)部控制審計(jì)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)應(yīng)以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，遵循“目標(biāo)—風(fēng)險(xiǎn)—控制”的邏輯順序，從企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理入手，通過(guò)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，分析企業(yè)的戰(zhàn)略發(fā)展目標(biāo)、內(nèi)外部環(huán)境，采用風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、分析、評(píng)估的相關(guān)技術(shù)方法對(duì)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，并根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行量化排序，針對(duì)內(nèi)部控制的重大風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域?qū)嵤┛刂茰y(cè)試程序，測(cè)試企業(yè)內(nèi)部控制體系中的風(fēng)險(xiǎn)控制和管理措施是否有效，得出做出企業(yè)內(nèi)部控制有效性的評(píng)價(jià)。這種自上而下的審計(jì)程序能夠提高內(nèi)部控制審計(jì)效率，將內(nèi)部控制審計(jì)打造成為一種積極、主動(dòng)的全過(guò)程動(dòng)態(tài)防范風(fēng)險(xiǎn)機(jī)制，為企業(yè)管理層進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理提供有用信息，提高企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理水平。

3、加強(qiáng)“復(fù)合型”注冊(cè)會(huì)計(jì)師培養(yǎng)

為了更好的應(yīng)對(duì)復(fù)雜的內(nèi)部控制審計(jì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)培養(yǎng)自己的綜合素質(zhì)和執(zhí)業(yè)能力，應(yīng)做好以下幾點(diǎn)：

（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)不斷進(jìn)行專業(yè)理論學(xué)習(xí)，優(yōu)化自己的知識(shí)結(jié)構(gòu)，拓寬知識(shí)面，全面、系統(tǒng)地掌握內(nèi)部控制審計(jì)所需理論知識(shí)，如管理學(xué)、金融學(xué)、企業(yè)文化、公司治理、信息技術(shù)等，將自身打造成名副其實(shí)的“復(fù)合型”注冊(cè)會(huì)計(jì)師。

（2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)不斷提高自己的實(shí)踐能力，這就需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師更多的深入企業(yè)調(diào)查研究，通過(guò)更多的參與企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理，進(jìn)行企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行過(guò)程，理論聯(lián)系實(shí)際，積累實(shí)際的企業(yè)管理經(jīng)驗(yàn)，提高自己的實(shí)踐能力。

（3）積極探討開(kāi)發(fā)內(nèi)部控制審計(jì)專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，使內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)務(wù)規(guī)范化，提高審計(jì)師的實(shí)際動(dòng)手能力和專業(yè)技能。同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)過(guò)程中，應(yīng)做好審計(jì)案例的剖析與總結(jié)工作，總結(jié)內(nèi)部控制缺陷的“多發(fā)地”和“弱點(diǎn)”，為內(nèi)部控制審計(jì)提供活生生的案例，為以后的內(nèi)部控制審計(jì)工作提供經(jīng)驗(yàn)。

4、建立健全的內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量體系

（1）會(huì)計(jì)師事務(wù)所從整體層面健全事務(wù)所的內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量控制體系，包括完善會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制審計(jì)人員質(zhì)量控制、審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量控制、審計(jì)制度質(zhì)量控制等相關(guān)制度建設(shè)，同時(shí)事務(wù)所還應(yīng)建立內(nèi)部控制審計(jì)的業(yè)務(wù)準(zhǔn)則，在業(yè)務(wù)層面規(guī)范內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量控制，規(guī)范內(nèi)部控制審計(jì)程序。

（2）健全內(nèi)部控制審計(jì)監(jiān)督機(jī)制。包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部監(jiān)督和外部監(jiān)督。首先，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)建立對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)的監(jiān)督制度，保證內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)的正常有序的進(jìn)行。其次，應(yīng)加強(qiáng)內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)的外部監(jiān)督，包括行業(yè)協(xié)會(huì)的自律監(jiān)管、行政主管部門的行政監(jiān)管、證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)的信息披露監(jiān)管等，建立一套多方方聯(lián)合作業(yè)的內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量監(jiān)管措施。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事內(nèi)部控制審計(jì)的審計(jì)效率開(kāi)展評(píng)估，在對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查時(shí)，把財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)作為評(píng)價(jià)內(nèi)容，納入對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所考核和評(píng)比的指標(biāo)體系。

5、提高內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量和效率

巨額的審計(jì)成本一直是阻礙內(nèi)部控制審計(jì)開(kāi)展的最大障礙，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)在保證內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量的前提下，不斷完善內(nèi)部控制審計(jì)方法，以提高審計(jì)質(zhì)量和效率。具體表現(xiàn)在：

（1）引導(dǎo)企業(yè)建立健全內(nèi)部控制體系。因?yàn)槠髽I(yè)內(nèi)部控制制度的薄弱和不足往往需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師增加審計(jì)程序，從而增加審計(jì)成本。所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)引導(dǎo)企業(yè)完善公司治理結(jié)構(gòu)，建立良好的內(nèi)部控制環(huán)境，同時(shí)很好的利用企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員的工作，完善企業(yè)內(nèi)部控制自身評(píng)價(jià)工作，可以極大的減少注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作，提高內(nèi)部控制審計(jì)的工作效率。

（2）整合審計(jì)。將內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)進(jìn)行整合，兩者在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和內(nèi)部控制制度測(cè)試環(huán)節(jié)的審計(jì)程序存在重疊，整合審計(jì)可以使兩者的工作成果互相利用，不僅不會(huì)降低審計(jì)質(zhì)量，還可以減少注冊(cè)會(huì)計(jì)師的重復(fù)工作，從而節(jié)約審計(jì)成本，提高審計(jì)工作效率。