利得和損失的歸屬分析及其會計處理

    新企業(yè)會計準則將利得和損失劃分為“直接計入所有者權益的利得和損失”與“直接計入當期損益的利得和損失”，分別計入了所有者權益要素和利潤要素中間。

1、直接計入所有者權益的利得和損失

    新基本準則第二十七條規(guī)定：直接計入所有者權益的利得和損失，是指不應計入當期損益、會導致所有者權益發(fā)生增減變動的、與所有者投入資本或向所有者分配利潤無關的利得或者損失。在“資本公積—其它資本公積”科目核算。主要由以下交易或事項引起：

1.1采用權益法核算的長期股權投資

    根據(jù)《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》的相關規(guī)定，長期股權投資采用權益法核算的，投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益以外的所有者權益的其它變動，在持股比例不變的情況下，應按照持股比例與被投資單位除凈損益以外所有者權益的其它變動中歸屬于本企業(yè)的部分，相應調(diào)整長期股權投資的賬面價值，同時增加或減少資本公積。

    在實務操作中，如果是利得，應當增加長期股權投資的賬面價值，同時增加資本公積（其它資本公積）；如果是損失，應當做相反的分錄。此外，當處置采用權益法核算的長期股權投資時，應當將原計入資本公積的相關金額轉(zhuǎn)入投資收益。

1.2可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動

    新會計準則借鑒了國際會計準則的做法，對不同的金融資產(chǎn)采用了不同的計量方法。由《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》可知，資產(chǎn)負債表日，可供出售金融資產(chǎn)應當以公允價值計量，且公允價值變動形成的利得和損失（除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)的匯兌差額外），在相應調(diào)整可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值的同時，增加或減少資本公積。

    具體處理是，如果是公允價值變動形成的利得，借記“可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動”，貸記“資本公積——其他資本公積”，公允價值變動形成的損失，做相反的會計分錄。此外，當處置可供出售金融資產(chǎn)時，應當將原計入資本公積的相關金額對應處置部分的金額轉(zhuǎn)出，計入投資收益。

1.3金融資產(chǎn)重分類

    根據(jù)《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》、《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的相關規(guī)定：

（1）將持持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價值進行后續(xù)計量。重分類日，該投資的賬面價值與其公允價值之間的差額計入所有者權益，在金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認時轉(zhuǎn)出，計入當期損益。

    具體會計處理時，以該投資的公允價值借記“可供出售金融資產(chǎn)”，以賬面價值貸記“持有至到期投資”，差額借記或貸記“資本公積——其他資本公積”

（2）將可供出售金融資產(chǎn)重分類為采用成本或攤余成本計量的金融資產(chǎn)，重分類日該項金融資產(chǎn)的公允價值或賬面價值作為成本或攤余成本，該項金融資產(chǎn)沒有固定到期日的，與該金融資產(chǎn)相關、原計入所有者權益的利得或損失，仍應計入“資本公積——其它資本公積”，在該金融資產(chǎn)被處置時轉(zhuǎn)入當期損益。 

（3）按規(guī)定應當以公允價值計量、但以前公允價值不能可靠計量的可供出售金融資產(chǎn)，在其公允價值能夠可靠計量時改按公允價值計量，將相關賬面價值與公允價值之間的差額計入“資本公積——其他資本公積”，在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認時轉(zhuǎn)入當期損益。

1.4以權益結算的股份支付

    根據(jù)《企業(yè)會計準則第11號——股份支付》可知，以權益結算的股份支付換取職工或其他方提供服務的，在每個資產(chǎn)負債表日，應按確定的金額計入相關成本費用，相應增加資本公積。在行權日，企業(yè)根據(jù)實際行權的權益工具的數(shù)量，計算確定應轉(zhuǎn)入實收資本或股本的金額，將其轉(zhuǎn)入實收資本或股本。

在實務操作中，企業(yè)于資產(chǎn)負債表日，根據(jù)確定的金額

借：生產(chǎn)成本、管理費用等——股份費用

貸：資本公積——其他資本公積

在行權日，按實際行權的權益工具數(shù)量計算確定的金額

借：資本公積——其他資本公積（原確定的金額）

貸：股本或?qū)嵤召Y本（增加的股份面值）

資本公積——股本溢價（差額）

1.5存貨或自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為以公允價值計量的投資性房地產(chǎn)

    新準則增設了第3號投資性房地產(chǎn)，規(guī)定采用成本計量和公允價值計量兩種計量模式。根據(jù)《企業(yè)會計準則第1號——存貨》、《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》的相關規(guī)定，企業(yè)將作為存貨或自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，投資性房地產(chǎn)按照轉(zhuǎn)換當日的公允價值計價，轉(zhuǎn)換當日的公允價值小于原賬面價值的，其差額計入當期損益；轉(zhuǎn)換當日的公允價值大于原賬面價值的，其差額計入所有者權益。分錄如下：

借：投資性房地產(chǎn)（成本）（轉(zhuǎn)換當日的公允價值）

存貨跌價準備（原已計提的跌價準備）

公允價值變動損益（差額）

貸：開發(fā)產(chǎn)品等（賬面余額）

借：投資性房地產(chǎn)（成本）（轉(zhuǎn)換當日的公允價值）

存貨跌價準備（原已計提的跌價準備）

貸：開發(fā)產(chǎn)品（賬面余額） 

資本公積——其他資本公積（差額）

同理，企業(yè)將自用的建筑物轉(zhuǎn)為采用公允價值計量的投資性房地產(chǎn)，其公允價值大于賬面價值的處理思路是一致的。

1.6可轉(zhuǎn)換公司債券的分拆

    新會計準則中對可轉(zhuǎn)換公司債券的會計處理與國際趨同，在發(fā)行時按照負債的公允價值和股權的公允價值進行分拆，分離出轉(zhuǎn)換權價值。它是一種準資本，應計入“資本公積——其他資本公積”。所以，企業(yè)應當在初始確認時將其包含的負債成分和權益成分進行分拆，將負債成分確認為應付債券，將權益成分確認為“資本公積——其他資本公積”。

1.7所得稅的影響

    相關利得和損失直接計入所有者權益的交易或事項，如可供出售金融資產(chǎn)公允價值的變動，相關資產(chǎn)、負債的賬面價值與計稅基礎之間形成暫時性差異的，應確認為遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，計入資本公積（其它資本公積）。會計分錄如下：

借：遞延所得稅資產(chǎn)

貸：資本公積——其他資本公積

借：資本公積——其他資本公積

貸：遞延所得稅負債

2、直接計入當期利潤的利得和損失

    直接計入當期利潤的利得和損失，是指應當計入當期損益、最終會引起所有者權益發(fā)生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關的利得和損失。主要通過營業(yè)外收入、營業(yè)外支出、和投資收益等來核算。主要由以下交易或事項引起：

2.1資產(chǎn)減值損失

    包含了存貨、長期股權投資、應收賬款、持有至到期投資、在建工程、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、用成本模式計量的投資房地產(chǎn)等等資產(chǎn)發(fā)生的減值損失。

    新稅法對于資產(chǎn)減值損益的規(guī)定：沒有經(jīng)過核定的準備金的支出不得隨意扣除。

2.2公允價值的變動損益

    主要包含了（1）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債;(2)

    以公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，賬面價值和公允價值的差額；(3)在公允價值模式計量下的投資性房地產(chǎn)，自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換成投資性房地產(chǎn)，轉(zhuǎn)換當日公允價值小于賬面價值的差額。

    以交易性金融資產(chǎn)為例，公允價值變動的主要賬務處理是：在資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應按交易性金融資產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額的差額，借記“交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動”科目，貸記“公允價值變動損益”科目；公允價值低于其賬面余額的做相反的會計分錄。出售交易性金融資產(chǎn)時，應按實際收到的金額，借記銀行存款等科目，按該金融資產(chǎn)的賬面余額，貸記“交易性金融資產(chǎn)”科目，按其差額，借記或貸記“投資收益”科目。期末，應將公允價值變動損益科目余額轉(zhuǎn)入本年利潤科目，結轉(zhuǎn)后，公允價值變動損益科目無余額。

    新稅法對公允價值變動損益不予確認。新的所得稅規(guī)定，企業(yè)的資產(chǎn)，包括無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、長期待攤費用、生物資產(chǎn)、存貨、投資資產(chǎn)等等，都要以歷史成本作為計稅基礎。

2.3投資收益

    主要包含一下幾項內(nèi)容：（1）合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)有著重大影響的企業(yè)的投資期間的投資收益，這種投資收益會計準則規(guī)定只在年末的資產(chǎn)負債表確認；（2）金融資產(chǎn)發(fā)放利息和股利及售出的投資收益；（3）在成本法內(nèi)長期股權投資在宣布發(fā)放股利的投資收益；（4）長期股權投資轉(zhuǎn)讓時的投資收益等。

    新稅法考慮可靠性，繼續(xù)實現(xiàn)制的原則，就是只有企業(yè)確定可收到投資方發(fā)放的紅利、股息的時候，才計入當期的稅務所得。金融資產(chǎn)則是在宣布發(fā)放利息和股利和出售的投資收益，在成本法下的長期股權投資在宣布發(fā)放股息時的投資收益，以及長期股權投資轉(zhuǎn)讓時的投資收益，新稅法給以確定。

2.4營業(yè)外收入和營業(yè)外支出

    營業(yè)外收入(支出)是指企業(yè)發(fā)生的與日?；顒訜o直接關系的直接計入當期利潤的各項利得（損失）。主要包括：處置無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)等非流動資產(chǎn)，政府補助、盤盈、盤虧、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組、非常損失、罰款、接受捐贈與捐贈支出。

    會計準則列入營業(yè)外支出和營業(yè)外收入的損失和利得比較繁瑣，新稅法不予確定的有：罰金、罰款、稅收滯納金和沒收財物的損益。