關(guān)于利得和損失上的不足之處及改進(jìn)的建議

    《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，是財政部借鑒國際發(fā)達(dá)國家的做法，第一次引入利得和損失的概念。利得和損失不僅反映在利潤表中，還體現(xiàn)在所有者權(quán)益變動表中。合理的反映企業(yè)非經(jīng)營性的損益，有益于報表的全面、清晰，使報表使用者清楚的了解企業(yè)的經(jīng)營水平和財務(wù)情況，有利于對企業(yè)進(jìn)行合理的評價。但是，由前面的分析，筆者認(rèn)為，我國企業(yè)會計準(zhǔn)則對于利得和損失的界定有一定的不足之處。

1、利得損失與收入費(fèi)用地位上的不平等

    我國新基本準(zhǔn)則仍將會計要素設(shè)置為六大要素，把利得和損失作為次要要素從屬于所有者權(quán)益和利潤。但是從各國會計要素框架看，無外乎兩種：一是將收入、費(fèi)用、利得和損失同時作為基本的財務(wù)報表要素，如美國FASB； 二是將收入、費(fèi)用、利得和損失共同作為會計要素的子要素。如英國ASB和國際會計準(zhǔn)則IASC?？梢姡瑹o論是那種方式，收入、費(fèi)用、利得和損失是共同進(jìn)退的，因為從本質(zhì)上講，無論是利得損失還是收入費(fèi)用，都會導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟(jì)的流入或流出，所以二者在本質(zhì)上是相同的。而我國卻將收入與費(fèi)用作為基本會計要素，利得和損失作為子要素，這與國際會計準(zhǔn)則是不一致的。另外，原來的會計等式“收入-費(fèi)用=利潤”，此時的利潤僅指企業(yè)在一定會計期間的日?；顒拥慕?jīng)營成果；如果用會計等式“收入-費(fèi)用+利得-損失=利潤”來描述的話，利得和損失又不是基本會計要素，這一等式也就不能成為會計的基本等式。

    所以，筆者認(rèn)為，應(yīng)提升利得損失在會計要素中的地位，與收入費(fèi)用共同作為會計的基本要素。這既與國際會計準(zhǔn)則趨同，也可以建立起完整的會計要素框架體系，便于會計人員的理解和處理。

2、對利得和損失的界定過于抽象

    由新基本準(zhǔn)則可知，界定是收入還是利得，費(fèi)用還是損失，關(guān)鍵是區(qū)分“日?；顒印边€是“非日?；顒印?。在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》應(yīng)用指南中規(guī)定，所謂日?；顒?，是企業(yè)為完成其經(jīng)營目標(biāo)所從事的經(jīng)常性活動以及與之相關(guān)的活動。也就是說，判斷是否為正?；顒佑袃蓚€標(biāo)準(zhǔn)：一是看是否是企業(yè)為完成其經(jīng)營目標(biāo)所從事的活動以及與之相關(guān)的活動；二是看這些活動發(fā)生的頻率。但是這種判斷過于抽象，操作起來并不容易把握。

    就投資收益而言，就凈額反映這個角度而言，更多的像是利得（損失），但從業(yè)務(wù)發(fā)生的頻率上看，企業(yè)投資活動又應(yīng)該是屬于日?；顒?，認(rèn)定為收入（費(fèi)用）也符合收入（費(fèi)用）的定義。例如，企業(yè)購買準(zhǔn)備持有至到期的債券，讓渡的是企業(yè)資產(chǎn)的使用權(quán)，而且所獲得的收益也具有長期性和穩(wěn)定性，從收入的定義來判斷，應(yīng)該是收入的性質(zhì)，而新準(zhǔn)則一律將投資收益界定為利得。

    由以上可知，新準(zhǔn)則對利得和損失的界定采用了一種原則導(dǎo)向理論，提供的判斷依據(jù)過于簡單，容易出現(xiàn)判斷上的失誤，因此對利得和損失的界定需要設(shè)置參考依據(jù)，使會計人員可以“量體裁衣”，例如，對“日?；顒印钡呐袛嗫梢栽O(shè)置以下參考依據(jù)：

（1）該活動應(yīng)為企業(yè)核心的、主要的或與之相關(guān)的活動。

（2）該活動應(yīng)經(jīng)過企業(yè)正常的經(jīng)營過程。

（3）該活動應(yīng)具有持續(xù)性、可控性或可預(yù)見性。

3、利得和損失在報表列報中列報混淆和不統(tǒng)一

    在新企業(yè)會計準(zhǔn)則中，一部分利得與損失在資產(chǎn)負(fù)債表中列示，一部分利得和損失在利潤表中列示。對于持產(chǎn)利得（如物價上漲帶來的存貨、投資性房地產(chǎn)升值、法定財產(chǎn)重估等），新會計準(zhǔn)則采用了不同的處理方式。

    例如，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》第十一條的規(guī)定，公允價值計量模式下的投資性房地產(chǎn)，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益；該準(zhǔn)則第十六條還規(guī)定，自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，投資性房地產(chǎn)按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值計價，公允價值小于原賬面價值的，其差額計入當(dāng)期損益；公允價值大于原賬面價值的，其差額計入所有者權(quán)益。對于可供出售的金融資產(chǎn)公允價值變動形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，應(yīng)當(dāng)計入所有者權(quán)益，在金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益。而對于交易性金融資產(chǎn)等的公允價值變動產(chǎn)生的利得或損失則通過公允價值變動損益列報于利潤表。

    由此可見，公允價值計量模式下不同準(zhǔn)則對持產(chǎn)利得采用了不同的處理方式，違背了準(zhǔn)則之間的統(tǒng)一性和協(xié)調(diào)性，與基本準(zhǔn)則中的會計信息質(zhì)量要求相悖。所以，對于公允價值計量模式下的持產(chǎn)利得，各會計準(zhǔn)則之間應(yīng)統(tǒng)一規(guī)范。

4、利潤表中項目順序問題

    《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》應(yīng)用指南中，列示了新的利潤表。根據(jù)該表，基本損益計算公式如下：營業(yè)利潤=營業(yè)收入-營業(yè)成本-營業(yè)稅金及附加-期間費(fèi)用-資產(chǎn)減值損失+公允價值變動損益+投資收益；利潤總額=營業(yè)利潤+營業(yè)外收入-營業(yè)外支出?；緶?zhǔn)則第三十七條規(guī)定，利潤包括收入減去費(fèi)用后的凈額、直接計入當(dāng)期利潤的利得和損失等。即資產(chǎn)減值損失、公允價值變動損益、投資收益、營業(yè)外收支等均屬于直接計入當(dāng)期利潤的利得和損失，那么營業(yè)利潤包含了利得和損失的部分內(nèi)容，筆者認(rèn)為這是不合理的。

    所以，我國應(yīng)盡快建立全面收益觀，使利潤要素與國際慣例趨同。當(dāng)務(wù)之急是調(diào)整利潤表項目順序，即按“利潤總額=收入-費(fèi)用+利得-損失”的基本損益計算公式排列。新的損益計算公式排列如下：營業(yè)利潤=營業(yè)收入-營業(yè)成本-營業(yè)稅金及附加-期間費(fèi)用；利潤總額=營業(yè)利潤+公允價值變動收益+投資收益-資產(chǎn)減值損失+營業(yè)外收入-營業(yè)外支出。