石油企業(yè)中的作業(yè)成本法的應用-工業(yè)論文發(fā)表

自20世紀初成本會計誕生以來，曾先后出現(xiàn)“標準成本”、“預算控制”、“差異分析”、“成本性態(tài)分析”、“變動成本法”、“本量利分析”、“責任會計”等一系列傳統(tǒng)成本會計方法。
隨著我國市場經濟的不斷發(fā)展，我國石油石化行業(yè)進入了全方位、多層次、寬領域的開放、競爭和發(fā)展的新階段，加上石油石化企業(yè)持續(xù)重組改革的深層次推進，使我國油氣開采企業(yè)生產經營環(huán)境也發(fā)生了深刻變化，這就迫切要求石油企業(yè)積極實施油藏經營和低成本戰(zhàn)略，盡快提高其競爭力。尤其對于人多油少、已進入開發(fā)中后期的中原油田來說，地質斷塊復雜、油氣埋藏深、高鹽低滲。加上可動用儲量接替不足，老油田含水急劇上升，原油產量開始逐年下滑，油氣開采成本壓力逐年增大，企業(yè)生產經營中成本、產量和效益間的矛盾日益突出。因此，本文擬結合石油企業(yè)油氣生產活動的實際，對于如何將作業(yè)成本法應用于石油企業(yè)的生產經營過程進行探討。
一、石油企業(yè)應用作業(yè)成本法的核算程序
（一）確認和計量各類資源耗費，將資源耗費價值歸集到各資源庫
資源是企業(yè)生產耗費的最原始形態(tài)。如果把企業(yè)看成一個投入產出的作業(yè)系統(tǒng)，則所有進入該系統(tǒng)的人力、物力、財力等都屬于資源范疇。但并非所有進入該系統(tǒng)的資源都被消耗，因此在這一階段首先要區(qū)分已消耗資源和未消耗資源，并將已消耗資源耗費價值歸集起來。由于企業(yè)規(guī)模和作業(yè)狀況的不同，價值歸集的范圍也不同。大規(guī)模的企業(yè)生產流程復雜，可劃分多個作業(yè)中心，又可以以不同作業(yè)中心為范圍歸集資源耗費。
（二）分析和確定作業(yè)
分析和確定作業(yè)，是作業(yè)成本法在實施過程中最關鍵的一步，它最終決定了所提供的成本信息是否能夠詳細而準確地反映企業(yè)的實際經營狀況。這一過程把企業(yè)活動分解為一個個易于理解和操作的基本作業(yè)，若干個具有相同性質的基本作業(yè)構成作業(yè)成本庫。區(qū)分不同作業(yè)的標志是作業(yè)動因，即作業(yè)貢獻于最終產品方式和原因。
（三）將各資源庫歸集的價值結轉分配到各作業(yè)成本庫中去
首先我們要判斷各資源庫歸集的價值是有效還是無效的資源耗費價值。只有有效的資源耗費價值才分配計入各作業(yè)成本庫，無效的資源耗費如廢品或停工損失等計入期間費用。當然，結轉分配的依據是資源動因，即資源被各作業(yè)消耗的方式和原因，它反映了資源耗用量與作業(yè)量的關系。然后，我們把分配轉入的各項資源價值相加就形成了作業(yè)成本庫價值。在分配過程中，要區(qū)分不同情況：如果某項資源耗費可以從發(fā)生領域上分清某作業(yè)所耗，可直接計入該作業(yè)成本庫，如提液作業(yè)直接發(fā)生的直接工資、修理費等；如果某項資源耗費從最初消耗上即呈混合形態(tài)，則需要選擇恰當的資源動因將資源耗費分配到各作業(yè)，如動力費，一般按各作業(yè)實用電力度數分配。
（四）將各作業(yè)成本庫價值分配計入最終產品成本
這一步驟首先要區(qū)分增值作業(yè)與非增值作業(yè)，將非增值作業(yè)成本庫的價值直接計入期間費用，增值作業(yè)成本庫的價值按前述對作業(yè)的劃分區(qū)別不同情況處理。共同消耗作業(yè)則需要以不同的作業(yè)動因作分配標準，分配計入最終產品成本。這里，作業(yè)動因是將作業(yè)成本庫的成本分配到產品或勞務中去的標準，也是作業(yè)耗費與最終產出溝通的橋梁。
（五）計算完工產品成本
最終產品的成本計算單應分別不同產品開立，并按作業(yè)種類設立成本項目，匯集參與產品生產的各增值作業(yè)轉入的價值，各成本項目相加即可得出最終產品成本。
二、石油企業(yè)應用作業(yè)成本法的賬務處理程序
筆者結合采油廠核算實際，現(xiàn)將作業(yè)成本法下賬務處理程序列示如下：
 
圖1   作業(yè)成本法下賬務處理程序
石油企業(yè)采用作業(yè)成本法核算,可以設置“資源成本”、“作業(yè)成本”、“產品成本”、“期間費用”四個賬戶，以反映企業(yè)整個生產經營過程中的資金流動情況。
（一）“資源成本”科目，用于核算企業(yè)的資源耗費價值
該科目借方反映企業(yè)投入作業(yè)系統(tǒng)的全部資源耗費價值，貸方登記以下內容：轉入“期間費用”的無效資源耗費價值；轉入“作業(yè)成本”科目的有效資源耗費價值；轉入“產品成本”科目的有效資源耗費價值；轉回各資源科目未消耗資源價值。該科目可按資源類別設明細賬。
（二）“作業(yè)成本”科目，用于核算企業(yè)各作業(yè)成本庫匯集的成本
本科目借方登記從“資源成本”科目轉入的有效資源耗費價值，貸方登記轉入“期間費用”科目的非增值作業(yè)成本和轉入“產品成本”科目的增值作業(yè)成本。該科目分設“增值作業(yè)成本”與“非增值作業(yè)成本”兩個明細科目，并按作業(yè)種類設立三級明細賬。
（三）“產品成本”科目，用于核算最終產品成本
本科目借方登記從“資源成本”和“作業(yè)成本”科目轉入的成本，貸方登記轉入“產成品”科目的完工產品成本。該科目按產品品種設立明細帳。
（四）“期間費用”科目，用于核算所有無益于最終產品形成的資源耗費價值
本科目借方登記從“資源成本”轉入的無效資源耗費價值和從“作業(yè)成本”轉入非增值作業(yè)成本，期末將本科目余額從貸方轉入“本年利潤”。為了區(qū)分無效資源耗費成本和非增值作業(yè)實際耗費資源的成本，可在“期間費用”科目下設置“間接費用差異”和“標準間接費用”兩個明細科目。
在此，筆者認為，對于作業(yè)成本科目下明細科目應注意：必須能體現(xiàn)作業(yè)成本對應的作業(yè)中心，即應標明不同的部門或車間，以與其成本性質對應；對產品生產中質量成本應按決策和考核需要分種類列入明細科目。
三、石油企業(yè)應用作業(yè)成本法核算舉例
某石油企業(yè)生產甲（原油）、乙（天然氣）兩種產品：兩種產品的生產工藝流程基本相同。該企業(yè)采用作業(yè)成本法計算產品成本，所涉及的作業(yè)主要有以下幾項：①提液作業(yè)；②注水注氣作業(yè)；③原油處理與集輸；④天然氣加工與集輸；⑤輕烴的存儲與外輸；⑥污水處理；⑦生產管理。本月共生產甲產品4萬噸，乙產品3萬噸。甲產品每噸消耗直接材料36元，乙產品每噸消耗直接材料24元。其他有關資料如下：
①提液作業(yè)以采出液量為作業(yè)動因，其中甲產品采出液量為40萬噸，乙產品采出液量為20萬噸。
②注水注氣作業(yè)以注水量為作業(yè)動因，其中甲產品注水量30萬噸，乙產品注水量10萬噸。
③原油處理與集輸作業(yè)以處理量為作業(yè)動因，全月處理量共35萬噸，其中甲產品25萬噸，乙產品10萬噸。
④天然氣加工與集輸作業(yè)以處理量為作業(yè)動因，全月處理量共40萬噸，其中甲產品10萬噸，乙產品30萬噸。
⑤輕烴的存儲與外輸作業(yè)以處理量為作業(yè)動因，全月處理量共30萬噸，其中甲產品20，乙產品10萬噸。
⑥污水處理作業(yè)以處理量為作業(yè)動因，全月處理量共50萬噸，其中甲產品40萬噸，乙產品10萬噸。
⑦生產管理作業(yè)的作業(yè)動因較為復雜，可根據甲、乙產品其他各項作業(yè)所耗用資源的成本之和的比例分配。本月人員及設施的利用程度為70%。
該企業(yè)本月發(fā)生總費用5203萬元，其中材料費1350萬元，動力費1260萬元，人員費524萬元，折舊費1280元，購買的其他服務789萬元。
采用作業(yè)成本法計算上述兩種產品的成本如下：
1．確認和計量各類資源耗費，將資源耗費價值歸集到各資源庫
本月該企業(yè)發(fā)生各類資源價值情況如表1所示：
表1   企業(yè)發(fā)生各資源價值        單位：萬元
資源項目  材 料 動力 工資 折舊 購買的其他服務
資源價值 1350 1260 524 1280 789
2．分析和確定作業(yè)
該石油企業(yè)生產共包括提液作業(yè)、注入液體、原油集輸與處理等7項作業(yè)。我們?yōu)槊宽椬鳂I(yè)分別建立作業(yè)成本庫，用于歸集各項作業(yè)實際消耗的資源。
3．將各資源庫歸集價值結轉分配到各作業(yè)成本庫中
（1）動力費用分配：假設動力費全部為電力資源，其數量多少以用電度數來衡量。已知每度電價格為0.6元。具體分配結果如下表：
表2   動力費用分配表                    單位：萬元
作業(yè)
項目 提液作業(yè) 注水注氣作業(yè) 原油處理與集輸 天然氣加工與集輸 輕烴存儲與外輸 污水處理 生產管理 
合計
用電數 600 500  350 200 100 200 150 2100
金額  360   300   210    120   60  120  90  1260
（2）人員費用分配：人員費用消耗的動因在于各項作業(yè)“運用職工”，應根據完成各項作業(yè)職工人數和工資標準對人員費用分配。具體分配結果如下：
表3    人員費用分配表                單位：萬元
作業(yè)
項目 提液作業(yè) 注水注氣作業(yè) 原油處理與集輸 天然氣加工與集輸 輕烴存儲與外輸 污水處理 生產管理 
合計
職工
人數 480 450  520 280 300 240 60 2330
每人月工資額 0.2   0.2 0.25    0.25 0.25 0.2 0.25   —
作業(yè)月工資額 96 90 130 70 75 48 15 524
（3）折舊費用的分配：折舊費用發(fā)生原因在于各項作業(yè)運用了有關固定資產，可根據各作業(yè)固定資產運用情況來分配。具體分配結果如下表所示：
表4    折舊費用分配表            單位：萬元
作業(yè)
項目 提液作業(yè) 注水注氣作業(yè) 原油處理與集輸 天然氣加工與集輸 輕烴存儲與外輸 污水處理 生產管理 
合計
折舊費 230 210 300 240 120 110 70 1280
（4）購買其他服務費用的分配：購買其他服務發(fā)生的原因在于各項作業(yè)使用了其他服務，可根據各項作業(yè)使用其他服務次數來分配。假設購買一次其他服務為3萬元，則分配結果如下如下：
表5    購買其他服務費用分配表              單位：萬元
作業(yè)項目 提液作業(yè) 注水注氣作業(yè) 原油處理與集輸 天然氣加工與集輸 輕烴存儲與外輸 污水處理 生產管理 
合計
次數 55 54 62 38 30 24 0 263
金額 165 162 186 114 90 72 0 789
（5）將上述有關結果匯總，如表6所示：
表6    資源向各作業(yè)的分配表         單位：萬元

作業(yè)項目 提液作業(yè) 注水注氣作業(yè) 原油處理與集輸 天然氣加工與集輸 輕烴存儲與外輸 污水處理 生產管理 
合計
動力費用 360 300 210 120 60 120 90 1260
人員費用 96 90 130 70 75 48 15 524
折舊費用 230 210 300 240 120 110 70 1280
購買其他服務費用 165  162  186  114  90 72 0  789
合計 851 762 826 544 345 350 175 3853
4．將各作業(yè)成本庫價值分配計入最終產品成本
（1）確定各項作業(yè)的成本動因。有關結果如下：
表7     各項作業(yè)的成本動因
作業(yè)  作業(yè)成本動因
 提液作業(yè)
 注水注氣作業(yè)
 原油處理與集輸
 天然氣加工與集輸
 輕烴存儲與外輸
 污水處理  采出液量
 注水或注氣量
 處理量
 處理量
 處理量
 處理量
注：“生產管理”作業(yè)的成本動因比較復雜，根據甲乙兩產品其他各作業(yè)所耗用資源成本之和的比例分配。     
（2）計算有關作業(yè)動因分配率。計算結果如下：
表8    作業(yè)動因分配率計算表
作業(yè)項目 提液作業(yè) 注水注氣作業(yè) 原油處理與集輸 天然氣加工與集輸 輕烴存儲與外輸 污水處理
作業(yè)成本 851 762  826 544 345 350
提供的作業(yè)量 60 40   35 40 40 80
作業(yè)動因
分配率 14.18 19.05 23.6 13.6 8.625 4.375
（3）計算甲乙兩種產品實際消耗的資源價值。計算結果如下：
表9   甲、乙兩種產品實際消耗的資源價值            單位：萬元
 
作業(yè)  
作業(yè)動因分配率 實際耗用作業(yè)動因數   實際耗用資源價值（萬元）
甲產品 乙產品   合計 甲產品 乙產品
提液作業(yè) 14.18 40 20 60 567.2 283.6
注水注氣 19.05 30 10 40 571.5 190.5
原油處理與集輸 23.6 25 10 35 590 236
天然氣加工與集輸 13.6 10 30 40 136 408
輕烴的存儲與外輸 8.625 20 10 30 172.5 86.25
污水處理 4.375 40 10 50 175 43.75
生產管理 0.0354 2212.2 1248.1 3460.3 78.32 44.18
合計     2290.52 1292.28
甲、乙種產品所消耗的“生產管理”作業(yè)成本計算如下：
乙種產品實際消耗的“生產管理”作業(yè)成本之和為：
（90+15+70）*70%=122.5（萬元）
甲產品耗用其他各項作業(yè)成本之和為：
567.2+571.5+590+136+172.5+175=2212.2（萬元）
乙產品耗用其他各項作業(yè)成本和為：
283.6+190.5+236+408+86.25+43.75=1248.1（萬元）
則“生產管理”作業(yè)成本分配率=122.5/（2212.2+1248.1）=0.0354，結果甲產品實際消耗的生產管理作業(yè)資源成本=2212.2*0.0354=78.32（萬元）；乙產品實際消耗的生產管理作業(yè)資源成本=1248.1*0.0354=44.18(萬元)
（4）計算甲乙兩種產品總成本和單位成本
甲產品耗用的直接材料=4*240=960（萬元）
乙產品耗用的直接材料=3*130=390（萬元）
甲產品總成本=2212.2+78.32+960=3250.52（萬元）
甲產品單位成本=3250.52/4 =812.63（元/噸）
乙產品總成本=1248.1+44.18+390=1682.28（萬元）
乙產品單位成本=1682.28/3=560.76（元/噸）
（5）計算未耗用資源。計算過程及結果如下：
表10     未耗用資源計算表             單位：萬元
作業(yè) 分配率 未耗用作業(yè)動因數 未耗用資源成本（萬元）
提液作業(yè) 14.18 0 0
注水注氣作業(yè) 19.05 0 0
原油處理與集輸 16.52 0 0
天然氣加工與外輸 13.6 0 0
輕烴的存儲與外輸 8.625 40-30=10 86.25
污水處理 4.375 80-50=30 131.25
生產管理  — — 52.5
合計  — — 270
注：生產管理作業(yè)未耗用資源成本為（90+15+70）*30%=52.5（萬元）
（6）將上述有關結果匯總，得到甲、乙兩種產品成本計算表，如下所示： 
表11    甲、乙兩種產品成本計算表              單位：萬元
作業(yè)
耗用資源價值 甲產品 乙產品  未耗用資源價值
單位成本 總成本 單位成本 總成本 
直接材料 1350 240 960 130 390 0
提液作業(yè) 851 141.8 567.2 94.53 283.6 0
注水注氣 762 142.875 571.5 63.5 190.5 0
原油處理與集輸 826 147.5 590 78.67 236 0
天然氣加工與集輸 544 44 136 136 408 0
輕烴的存儲與外輸 345 43.125 172.5 28.75 86.25 86.25
污水處理 350 43.75 175 14.58 43.75 131.25
生產管理 175 19.68 78.32 14.59 44.18 52.5
合計 5203 812.63 3250.52 560.76 1682.28 270