稅收負(fù)擔(dān)的結(jié)構(gòu)性失衡與調(diào)整——經(jīng)濟(jì)與管理

 一、引言
稅收負(fù)擔(dān)歷來是關(guān)系到國計(jì)民生的重大財政經(jīng)濟(jì)問題之一。自上世紀(jì)90年代中期以來，我國稅收收入持續(xù)高速增長，一些企業(yè)和居民感到稅收負(fù)擔(dān)較重。美國《福布斯》雜志全球“稅負(fù)痛苦指數(shù)”排行榜中，中國連續(xù)兩次位列全球第二，這引起了國內(nèi)社會各界對稅收負(fù)擔(dān)的熱議。不過，近年來關(guān)于稅收負(fù)擔(dān)問題的討論，大多集中于宏觀稅負(fù)水平的高低輕重方面，而對中微觀層面的稅負(fù)結(jié)構(gòu)則相對涉及較少。事實(shí)上，我國在稅收負(fù)擔(dān)上不僅僅存在宏觀稅負(fù)較高的問題，同時還面臨著稅負(fù)結(jié)構(gòu)失衡的矛盾。正是基于稅負(fù)結(jié)構(gòu)失衡的客觀事實(shí)，我國將“結(jié)構(gòu)性”減稅作為當(dāng)前稅收政策的主題，其意圖就在于通過稅收的結(jié)構(gòu)性調(diào)整來改變稅負(fù)結(jié)構(gòu)的失衡格局。
黨的十八大報告提出“形成有利于結(jié)構(gòu)優(yōu)化、社會公平的稅收制度”，這為今后一個階段的稅收改革指明了方向。而要建立有利于結(jié)構(gòu)優(yōu)化、社會公平的稅收制度，通過結(jié)構(gòu)性減稅政策來調(diào)整與優(yōu)化稅收負(fù)擔(dān)結(jié)構(gòu)是關(guān)鍵所在。為此，本文擬在分析我國稅收負(fù)擔(dān)結(jié)構(gòu)失衡基本現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，剖析結(jié)構(gòu)性減稅與稅收負(fù)擔(dān)結(jié)構(gòu)之間的內(nèi)在邏輯關(guān)系，進(jìn)而探討如何通過完善結(jié)構(gòu)性減稅政策來促進(jìn)稅收負(fù)擔(dān)結(jié)構(gòu)的合理化。
二、我國稅收負(fù)擔(dān)結(jié)構(gòu)失衡的主要表現(xiàn)
（一）中觀稅收負(fù)擔(dān)的結(jié)構(gòu)失衡
1. 稅收負(fù)擔(dān)的稅種結(jié)構(gòu)失衡。我國稅收負(fù)擔(dān)的稅種結(jié)構(gòu)失衡，主要表現(xiàn)為稅收負(fù)擔(dān)過多地來自于間接稅，而直接稅特別是其中所得稅的負(fù)擔(dān)總體上偏輕①。盡管我國早在1994年稅制改革時，就確定了流轉(zhuǎn)稅和所得稅“雙主體”的稅制結(jié)構(gòu)模式；但近20年來，流轉(zhuǎn)稅收入一直在稅收總收入中占據(jù)絕對主導(dǎo)地位，而所得稅的收入占比則始終過低。2011年，流轉(zhuǎn)稅和所得稅占全部稅收收入的比重分別為57.72%和25.43%，所得稅在收入規(guī)模上還不及流轉(zhuǎn)稅的一半。此外，我國的財產(chǎn)稅體系還比較薄弱，財產(chǎn)稅的收入占比也不高，為11.82%。所得稅和財產(chǎn)稅規(guī)模均較小，自然導(dǎo)致了直接稅比重偏低。2011年，我國的直接稅比重僅為38.42%，而同期稅制比較成熟的西方國家的直接稅比重大多在50%以上。間接稅占比偏高，造成稅收負(fù)擔(dān)大量轉(zhuǎn)嫁到最終消費(fèi)者身上，在一定程度上抑制了消費(fèi)需求的增長；而直接稅占比過低，導(dǎo)致稅收負(fù)擔(dān)的累進(jìn)性不足，弱化了稅收的收入再分配功能。
2. 稅收負(fù)擔(dān)的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)失衡。我國第二產(chǎn)業(yè)和第三產(chǎn)業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)率水平存在一定差異。近幾年來，第三產(chǎn)業(yè)稅負(fù)總體而言要高于第二產(chǎn)業(yè)②。以2011年為例，我國第二、三產(chǎn)業(yè)稅收占其增加值的比重分別為21.65%和23.84%，第三產(chǎn)業(yè)稅收負(fù)擔(dān)率比第二產(chǎn)業(yè)高出了2.19個百分點(diǎn)。第三產(chǎn)業(yè)稅負(fù)偏高，一個很重要的原因是營業(yè)稅存在重復(fù)征稅問題。稅負(fù)較重，已經(jīng)成為制約第三產(chǎn)業(yè)進(jìn)一步發(fā)展的主要障礙（國務(wù)院發(fā)展研究中心市場經(jīng)濟(jì)研究所課題組，2011）[1]。另外，第二、三產(chǎn)業(yè)各細(xì)分行業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)率水平更是差異顯著。在第二產(chǎn)業(yè)中，電力、燃?xì)饧八纳a(chǎn)和供應(yīng)業(yè)的稅負(fù)率明顯高于采礦業(yè)、制造業(yè)和建筑業(yè)，其稅收占增加值比重達(dá)到了28.06%。而在第三產(chǎn)業(yè)中，金融業(yè)、批發(fā)和零售業(yè)等行業(yè)的稅負(fù)率大幅度超過了產(chǎn)業(yè)平均水平，分別高達(dá)34.52%和30.84%；而交通運(yùn)輸、倉儲和郵政業(yè)則是稅負(fù)率最低的行業(yè)之一，僅為8.62%。產(chǎn)業(yè)與行業(yè)間稅收負(fù)擔(dān)苦樂不均，顯然不利于形成公平競爭的市場環(huán)境。
3. 稅收負(fù)擔(dān)的地區(qū)結(jié)構(gòu)失衡。我國長期存在著地區(qū)間稅收負(fù)擔(dān)不平衡的現(xiàn)象。比較新世紀(jì)以來京津滬、東部（除京津滬）、中部、西部四大經(jīng)濟(jì)區(qū)域的稅收負(fù)擔(dān)率水平高低，京津滬地區(qū)的稅負(fù)率遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于其他三個區(qū)域，然后依次是東部地區(qū)（除京津滬）、西部地區(qū)、中部地區(qū)（見圖1）。就地區(qū)稅負(fù)差異的變化趨勢看，四大區(qū)域稅負(fù)率的變異系數(shù)在2001年是0.659，而到2011年為0.652，未發(fā)生明顯變化，地區(qū)間稅收負(fù)擔(dān)差距并沒有出現(xiàn)收斂趨勢。從理論上講，合理的地區(qū)稅負(fù)率應(yīng)該與地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平正相關(guān)，但中、西部之間卻出現(xiàn)了稅收負(fù)擔(dān)與經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平“倒掛”的現(xiàn)象，這顯然不符合區(qū)域協(xié)調(diào)發(fā)展的基本要求。
（二）微觀稅收負(fù)擔(dān)結(jié)構(gòu)的失衡
1. 不同類型企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)失衡。一是不同所有制企業(yè)間稅收負(fù)擔(dān)的失衡。由于在很長一段時期內(nèi)，我國對不同所有制實(shí)行差別化的稅收制度，造成不同所有制企業(yè)之間稅負(fù)不平衡。以內(nèi)資和外資企業(yè)為例做比較，從產(chǎn)值稅負(fù)率指標(biāo)看，1999—2003年，內(nèi)資企業(yè)稅負(fù)約是外資企業(yè)稅負(fù)的1.65倍（孫玉棟，2006）[2]。2008年“兩稅合并”后，內(nèi)外資企業(yè)稅負(fù)不平衡的局面有所改觀但依然存在。2011年規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)中，內(nèi)資企業(yè)的產(chǎn)值稅負(fù)率仍是外資企業(yè)的1.43倍③。
二是不同規(guī)模企業(yè)間稅收負(fù)擔(dān)的失衡，突出表現(xiàn)為中小企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)過于沉重。據(jù)有關(guān)部門調(diào)查，2002年中小企業(yè)稅收占銷售收入的負(fù)擔(dān)率為6.81%，高于全國各類企業(yè)6.65%的水平；稅收占資產(chǎn)總額的負(fù)擔(dān)率4.9%，高于全國1.91%的水平；稅收占利潤的119.6%，高于全國99.9%的水平（茍建麗，2006）[3]。上海財經(jīng)大學(xué)課題組2009年對長三角地區(qū)中小企業(yè)所做的問卷調(diào)查結(jié)果也顯示：超過半數(shù)的企業(yè)認(rèn)為稅收負(fù)擔(dān)過重，只有不到1%的企業(yè)認(rèn)為稅負(fù)較輕（于洪，2009）[4]。
2. 各收入階層居民的稅收負(fù)擔(dān)失衡。當(dāng)前我國稅收負(fù)擔(dān)在不同收入階層居民間的分布格局，沒有較好地體現(xiàn)稅收的量能負(fù)擔(dān)與縱向公平原則。首先，從所得稅負(fù)擔(dān)方面看，以城鎮(zhèn)居民為例，所得稅負(fù)的累進(jìn)性僅在中等偏下戶到較高收入戶這四個收入組別中有一定體現(xiàn)；而最低收入戶、較低收入戶和最高收入戶的所得稅負(fù)擔(dān)率出現(xiàn)了“倒掛”，最低收入戶負(fù)擔(dān)率竟然是所有組別中最高的，達(dá)到了12.06%，而最高收入戶卻只有8.72%④（見圖2）。其次，由于流轉(zhuǎn)稅具有轉(zhuǎn)嫁性，居民實(shí)際負(fù)擔(dān)的稅收，除了作為直接納稅人所繳納的所得稅外，還包括消費(fèi)支出中所包含的流轉(zhuǎn)稅。受居民邊際消費(fèi)傾向遞減規(guī)律的支配，間接稅負(fù)擔(dān)是具有累退性的。近年來，關(guān)于流轉(zhuǎn)稅對個人收入分配影響的一些實(shí)證研究表明：盡管高收入居民在流轉(zhuǎn)稅負(fù)的絕對額上要高于低收入居民，但就相對稅負(fù)水平來看，最低收入階層居民的總流轉(zhuǎn)稅負(fù)擔(dān)水平，約為最高收入階層居民的1.237倍（王劍鋒，2004）[5]；反映流轉(zhuǎn)稅稅收累進(jìn)性的Suits指數(shù)為-0.0401，全部流轉(zhuǎn)稅呈現(xiàn)輕微的累退性（萬瑩，2012）[6]。