淺析債券投資在金融資產(chǎn)中的差異

根據(jù)CAS22及其應(yīng)用指南規(guī)定，債券投資被劃分為交易性金融資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照取得該項資產(chǎn)的公允價值進(jìn)行初始計量，相關(guān)交易費用直接計入當(dāng)期損益，對應(yīng)會計科目設(shè)置不反映債券面值。而債券投資若是作為持有至到期投資或可供出售金融資產(chǎn)，其初始計量應(yīng)以取得該項投資的公允價值和交易費用之和作為初始入賬金額，對應(yīng)會計科目設(shè)置需反映債券面值和利息調(diào)整。無論債券投資被劃歸哪類金融資產(chǎn)，若所支付價款中包含已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)單獨確認(rèn)為應(yīng)收項目?，F(xiàn)舉例進(jìn)行比較分析：
例1：2009年1月1日，光明公司從二級市場支付價款1090000元購入南鋼公司2007年1月1日發(fā)行的債券10000張，每張市場價格105元，另支付相關(guān)交易費用2100元，（交易費用為成交金額的2‰）。該債券的面值為100元，剩余期限為2年，票面利率為4%，按年支付利息，每年1月5日支付上年度利息。
分析：由于該債券為南鋼公司2007年發(fā)行，每年1月5日支付上年度利息，所以光明公司2009年1月1日購入該債券所支付的價款中包含已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息40000元（100×10000×4%）。
1、假定光明公司持有該債券是為了短期內(nèi)賣出，賺取差價，從而把它劃分為交易性金融資產(chǎn)，光明公司在2008年7月1日購入債券時應(yīng)作會計處理如下：借：交易性金融資產(chǎn)——成本1050000元，投資收益2100元，應(yīng)收利息40000元；貸：銀行存款1092100元。
2、假定光明公司購入該債券符合持有至到期投資條件，公司管理層把它劃分為持有至到期投資，則相關(guān)會計處理如下：借：持有至到期投資——成本1000000元、——利息調(diào)整52100元，應(yīng)收利息40000元；貸：銀行存款1092100元。
3、假定光明公司依據(jù)管理層決策意圖，將該債券投資劃分為可供出售金融資產(chǎn)，則相關(guān)會計處理：借：可供出售金融資產(chǎn)——成本1000000元、——利息調(diào)整52100元，應(yīng)收利息40000元；貸：銀行存款1092100元。
由以上比較分析可以看出，三類不同金融資產(chǎn)類型的債券投資在初始計量時，對于價款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，會計處理相同，都是作為應(yīng)收項目單獨處理。對于投資成本和交易費用的會計處理卻不盡相同，作為交易性金融資產(chǎn)的債券投資，其成本即為購買債券的公允價格，交易費用計入投資收益，且債券面值與公允價格的差異不作利息調(diào)整。持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)的債券投資在初始計量時的會計處理相同，卻與交易性金融資產(chǎn)的債券投資在這上面的處理原則不同，其交易費用計入債券投資成本，作為初始入賬金額的組成部分，且債券成本與面值之間的差額需要作出利息調(diào)整。
二、不同金融資產(chǎn)類型債券投資在持有期間差異比較
一般來說，交易性金融資產(chǎn)的債券投資持有期間較短，持有期間取得的利息，在資產(chǎn)負(fù)債表日按票面利率計算確認(rèn)為投資收益，持有期間的公允價值變動計入當(dāng)期損益。持有至到期的債券投資則通常持有時間較長，持有期間采用實際利率法，按攤余成本計量。所謂攤余成本，是指該金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：扣除已償還的本金；加上或減去采用實際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計攤銷額；扣除已發(fā)生的減值損失。實際利率法就是指按照金融資產(chǎn)或金融負(fù)債（含一組金融資產(chǎn)或金融負(fù)債）的實際利率計算其攤余成本及各期利息收入或利息費用的方法。可供出售金融資產(chǎn)的債券投資持有時間可長可短，其在持有期間需按實際利率法計算利息收入，確認(rèn)為投資收益并攤銷溢價，資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)以公允價值進(jìn)行計量，且公允價值變動計入所有者權(quán)益。
三、不同金融資產(chǎn)類型債券投資在處置時差異比較
三類不同金融資產(chǎn)類型的債券投資在處置時會計處理大體相同，都是將所取得的價款與債券投資賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。但交易性金融資產(chǎn)的債券投資和可供出售的債券投資還需將持有期間公允價值變動所計入科目的余額轉(zhuǎn)入投資收益，以體現(xiàn)投資獲利的完整性。
交易性金融資產(chǎn)的債券投資和可供出售的債券投資是根據(jù)市場條件和公司管理者的意圖進(jìn)行處置的，處置對象可以是債券投資的一部分也可以是全部，處置部分在會計處理方法上也是一致的，這是由兩者的基本性質(zhì)和后續(xù)公允價值計量的共同屬性決定的。所不同的是，前者要把計入損益的公允價值變動金額轉(zhuǎn)入投資收益，后者是把計入所有者權(quán)益的公允價值變動金額轉(zhuǎn)入投資收益。而持有至到期的債券投資在政策上要求較嚴(yán)，一經(jīng)劃定，就不能因為債券投資持有企業(yè)的主觀意圖隨意處置，因為特殊情況作出處置的，就必須把剩余部分進(jìn)行重分類，所以其處置時的賬務(wù)處理分兩步，第一步確認(rèn)處置投資收益，方法與其他兩類債券投資大體相同，但由于其攤余成本的計量屬性，也就沒有公允價值變動轉(zhuǎn)出之說；第二步則需將剩余部分進(jìn)行重分類為可供出售的債券投資，這也是其會計處理的差異所在。