基于XBRL審計對策的探討

1 XBRL含義及其特點
XBRL（可擴展商業(yè)報告語言，eXtensible Business Reporting Language），是基于XML（可擴展的標(biāo)記語言，Extensible Markup Language）技術(shù)對企業(yè)財務(wù)報告信息進(jìn)行交換的一種應(yīng)用和對企業(yè)財務(wù)信息的非結(jié)構(gòu)化信息處理。XBRL已在許多國家成為財務(wù)信息披露方式新的標(biāo)準(zhǔn)。XBRL通過對商業(yè)報告中的數(shù)據(jù)增加特定的標(biāo)簽和分類，在充分表示信息的同時，方便計算機程序能夠自動處理財務(wù)報告。通過驗證機制的控制，使用者可以迅速準(zhǔn)確的獲得特定的財務(wù)信息，極大方便了數(shù)據(jù)信息的識別、處理與交流。XBRL基本框架主要由技術(shù)規(guī)范（Specification）、分類標(biāo)準(zhǔn)（Taxonomy）和實例文檔（Instance Document）三部分組成。
XBRL的使用有利于企業(yè)財務(wù)信息的識別、處理、分析、比較和交流，所以XBRL技術(shù)在我國發(fā)展迅速。中國證監(jiān)會從2002年5月開始進(jìn)行“市公司信息披露電子化規(guī)范”標(biāo)準(zhǔn)的制定工作，于2003年底經(jīng)“全國金融標(biāo)準(zhǔn)化技術(shù)委員會”審核通過，確定采用XBRL的技術(shù)規(guī)范，充分利用XBRL良好的擴展性，達(dá)到與國際接軌、進(jìn)行資料交換與共用的目的。
2006年開始，上海證券交易所通過其官方網(wǎng)站提供了滬市所有上市公司2006年第一季度季度報告的簡要XBRL實例文檔，實現(xiàn)了XBRL實例文檔和PDF格式文件共同披露。市場參與者可以獲得上市公司在定期報告中披露的第一手格式化信息，并可在線進(jìn)行多維分析。這標(biāo)志著上市公司的XBRL應(yīng)用已從探索、推廣發(fā)展進(jìn)入實用階段。
2010年我國財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則通用分類標(biāo)準(zhǔn)的通知》，鼓勵企業(yè)采用《可擴展商業(yè)報告語言（XBRL）技術(shù)規(guī)范》（GB/T 25500-2010）和通用分類標(biāo)準(zhǔn)對其財務(wù)信息提供XBRL實例文檔。同年12月財政部指定了首批實施單位采用通用分類標(biāo)準(zhǔn)編制其可擴展商業(yè)報告語言（XBRL）2010年度財務(wù)報告實例文檔，并由指定的會計師事務(wù)所進(jìn)行審計。
雖然我國企業(yè)編制XBRL實例文檔有了相關(guān)部門規(guī)范的指引，但企業(yè)根據(jù)證券交易所或者財政部要求提供的XBRL實例文檔，是否公允的反應(yīng)了公司的財務(wù)狀況，則需要會計師事務(wù)所的鑒證。與傳統(tǒng)財務(wù)報告采用會計準(zhǔn)則相似，XBRL對企業(yè)商業(yè)實質(zhì)的描述有規(guī)范可以遵循，但與會計師事務(wù)所對傳統(tǒng)財務(wù)報告進(jìn)行審計相比，XBRL實例文檔的審計缺少相關(guān)的審計準(zhǔn)則作為參考。如何對XBRL實例文檔進(jìn)行鑒證成為當(dāng)前需要研究的問題。
本文從審計理論和XBRL實例文檔審計目標(biāo)出發(fā)，根據(jù)目前我國企業(yè)編制XBRL實例文檔的特點，在分析XBRL實例文檔審計認(rèn)定的基礎(chǔ)上，提出了具體審計流程，為XBRL的鑒證提供有益的參考。
2 XBRL實例文檔的審計環(huán)境與審計目標(biāo)
2.1 審計環(huán)境 由于當(dāng)前XBRL技術(shù)還不能完全取代傳統(tǒng)的會計核算，所以企業(yè)所披露的XBRL實例文檔主要是對傳統(tǒng)財務(wù)信息的補充。為了滿足監(jiān)管部門的要求，企業(yè)通常將傳統(tǒng)的財務(wù)報告信息通過XBRL系統(tǒng)轉(zhuǎn)化為XBRL實例文檔。如圖1所示。
這種模式下，審計人員首先要對傳統(tǒng)模式下的財務(wù)報告的公允性進(jìn)行審計。被審計公司再將審計后的財務(wù)報告，根據(jù)XBRL的通用分類集，通過XBRL系統(tǒng)生成符合標(biāo)準(zhǔn)的XBRL實例文檔。之后審計人員再對XBRL文檔進(jìn)行鑒證。與傳統(tǒng)審計相比，審計范圍擴大到了XBRL系統(tǒng)的鑒證和XBRL實例文檔的公允性評價。
在上述審計環(huán)境下，審計人員不僅要考察XBRL系統(tǒng)的魯棒性是否符合標(biāo)準(zhǔn)要求，還要對財務(wù)數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換的準(zhǔn)確性進(jìn)行鑒證，包括鑒證XBRL系統(tǒng)的規(guī)范性，企業(yè)是否按照通用分類集進(jìn)行標(biāo)記，傳統(tǒng)的財務(wù)數(shù)據(jù)是否完整轉(zhuǎn)換為XBRL實例文檔，企業(yè)是否按照標(biāo)準(zhǔn)使用了擴展分類集，XBRL實例文檔中的數(shù)據(jù)標(biāo)記是否準(zhǔn)確等等。
2.2 審計目標(biāo) XBRL實例文檔作為公司報告的一種必要的形式，其數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和完整性會影響報表使用者的決策。為了讓XBRL提供的信息成為投資者和其他報表使用者有用的工具，XBRL實例文檔中所包含的數(shù)據(jù)必須準(zhǔn)確、可靠。企業(yè)應(yīng)該對其所提供數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性負(fù)責(zé)。由于XBRL的實施經(jīng)驗有限，為了確保數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確和可靠，企業(yè)往往會用外部人員對XBRL實例文檔的完整性、可靠性和一致性進(jìn)行鑒證。
XBRL實例文檔所提供的信息質(zhì)量需符合以下要求：
①元素必須準(zhǔn)確：數(shù)據(jù)元素必須與傳統(tǒng)的的財務(wù)信息一一對應(yīng)，包括科目名稱、數(shù)量、金額、日期等。
②元素必須明確：如果傳統(tǒng)財務(wù)信息被修改、刪除則數(shù)據(jù)元素也應(yīng)該被修改或刪除。
③標(biāo)簽的使用必須規(guī)范：XBRL實例文檔必須與最新版本的標(biāo)準(zhǔn)分類集的定義對接，所使用的標(biāo)簽必須符合標(biāo)準(zhǔn)的定義，除非所使用的標(biāo)簽存在特殊例外的含義或提供了新的信息。
④擴展的標(biāo)簽必須符合XBRL語言規(guī)范。審計的目標(biāo)就是對XBRL實例文檔是否能公允的反映企業(yè)的財務(wù)狀況，是否滿足上述信息質(zhì)量的要求發(fā)表意見。但這一目標(biāo)僅是從整體上要求XBRL實例文檔的準(zhǔn)確和完整，缺乏審計的可操作性，需要建立更詳細(xì)且符合邏輯的認(rèn)定框架以方便審計人員對XBRL實例文檔是否滿足審計目標(biāo)進(jìn)行鑒證。這些認(rèn)定也會幫助審計人員選擇適當(dāng)?shù)膶徲嫹椒ǐ@得審計證據(jù)形成審計底稿。
3 XBRL實例文檔的審計認(rèn)定框架
當(dāng)企業(yè)聲明XBRL實例文檔已按照適用的XBRL編制基礎(chǔ)編制，在所有重大方面作出公允反映時，就意味著企業(yè)對財務(wù)報表組成要素的確認(rèn)、計量、列報以及相關(guān)披露作出了認(rèn)定。對于企業(yè)對XBRL實例文檔各組成要素作出的認(rèn)定，審計人員的審計工作就是要確定企業(yè)的認(rèn)定是否恰當(dāng)。根據(jù)XBRL實例文檔結(jié)構(gòu)的特點，可將存在的錯報風(fēng)險分類為數(shù)據(jù)的風(fēng)險和元數(shù)據(jù)（Meta-data）風(fēng)險。數(shù)據(jù)風(fēng)險是指在標(biāo)記的實例文檔中事實數(shù)據(jù)出現(xiàn)的差錯；而元數(shù)據(jù)風(fēng)險是關(guān)于標(biāo)記本身的差錯，包括實例文檔的標(biāo)記錯誤和運用分類標(biāo)準(zhǔn)的錯誤。
XBRL實例文檔可能出現(xiàn)錯報的情況有以下幾種情況。
①與數(shù)據(jù)有關(guān)的錯報風(fēng)險：
1）企業(yè)提供的XBRL實例文檔沒有包含傳統(tǒng)財務(wù)報告中所有的數(shù)據(jù)。比如年報中對財務(wù)報表或者報表附注的某一條數(shù)據(jù)的遺漏，這會造成XBRL實例文檔與經(jīng)過審計的傳統(tǒng)財務(wù)報告產(chǎn)生不一致性。此類風(fēng)險的認(rèn)定稱為“完整性”。
2）XBRL實例文檔中的數(shù)據(jù)在傳統(tǒng)財務(wù)報告中不存在。比如XBRL實例文檔中包含當(dāng)前季度的應(yīng)付賬款，而經(jīng)過審計的傳統(tǒng)格式的年報不存在該會計記錄。這同樣會造成XBRL實例文檔與傳統(tǒng)報表的不一致。此類風(fēng)險的認(rèn)定稱為“存在性”。
3）XBRL實例文檔與經(jīng)過審計的傳統(tǒng)財務(wù)報告中對應(yīng)會計科目的數(shù)值存在差異。比如在經(jīng)過審計的年報中，第四季度應(yīng)付賬款的金額為100，000元，而XBRL實例文檔中應(yīng)付賬款的金額是90，000元。出現(xiàn)差錯是由于XBRL對四季度應(yīng)付賬款的標(biāo)記中的時間元素出現(xiàn)了問題，錯誤將其標(biāo)記成第三季度的金額。此類風(fēng)險認(rèn)定稱為“準(zhǔn)確性”。該類風(fēng)險進(jìn)一步可分為兩部分：元素數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和元素屬性的準(zhǔn)確性。
②與標(biāo)記有關(guān)的錯報風(fēng)險：
1）XBRL實例文檔的標(biāo)記方法違反了XML的語法規(guī)則。比如在XBRL文檔中，應(yīng)付賬款的標(biāo)記中缺少的后綴。這會使軟件進(jìn)行信息提取的過程中出現(xiàn)錯誤。此類風(fēng)險的認(rèn)定稱為“規(guī)范化”。
2）XBRL實例文檔的標(biāo)記違反了XML分類集的規(guī)則。由于未按我國標(biāo)準(zhǔn)的XBRL分類集進(jìn)行標(biāo)記或者沒有按照擴展分類集的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行標(biāo)記而產(chǎn)生的錯報。比如在實例文檔中缺少對單位標(biāo)記的定義。這種錯誤會造成XBRL軟件不能對提供的實例文檔進(jìn)行處理和分析。此類風(fēng)險的認(rèn)定稱為“有效性”。
3）選擇不恰當(dāng)?shù)臉?biāo)記反映會計信息使得XBRL實例文檔與傳統(tǒng)財務(wù)報表不相符。比如經(jīng)過審計的傳統(tǒng)財務(wù)報表中固定資產(chǎn)被XBRL實例文檔錯誤的標(biāo)記為應(yīng)付賬款，產(chǎn)生了XBRL實例文檔與被審計的財務(wù)報告之間的重大差異。此類風(fēng)險認(rèn)定稱為“恰當(dāng)?shù)谋硎尽薄?
③與XBRL文檔的元數(shù)據(jù)有關(guān)的錯報風(fēng)險：
1）選擇不合適的通用分類集或者特殊行業(yè)分類集。比如金融行業(yè)應(yīng)該選擇金融行業(yè)的XBRL分類集，而不應(yīng)該選擇基金行業(yè)的XBRL分類集。此類風(fēng)險的認(rèn)定稱為 “恰當(dāng)?shù)姆诸惣薄?
2）使用XBRL擴展分類時違反了XML和XBRL語言規(guī)則。比如在設(shè)計擴展分類集時，沒有按照要求加入的標(biāo)記。此類認(rèn)定的風(fēng)險稱為“正確使用擴展分類集”。
3）不合理的在XBRL擴展分類集中引入新元素。此類錯誤包含引入了不必要的新元素以替代標(biāo)準(zhǔn)分類集中已有的元素，造成不合適的數(shù)據(jù)呈現(xiàn)。比如，上市公司通過提出新的分類標(biāo)簽如<主營業(yè)務(wù)收入>替代標(biāo)準(zhǔn)分類集中的<營業(yè)收入>。這會造成使用者使用信息的成本。此類認(rèn)定風(fēng)險稱為“合理的擴展元素”。
4）使用了XBRL分類集中錯誤或不合理的鏈接庫。比如公司將新創(chuàng)建的<主營業(yè)務(wù)收入>未扣除<營業(yè)成本>后直接計算營業(yè)利潤。此類風(fēng)險的認(rèn)定稱為“恰當(dāng)?shù)逆溄訋臁薄?
審計鑒證的目的就是確定XBRL實例文檔在所有認(rèn)定方面都不存在重大錯報風(fēng)險，因此確定XBRL實例文檔具體審計目標(biāo)時要滿足上述認(rèn)定。只有在所有認(rèn)定都滿足的情況下，審計人員才可以表示XBRL實例文檔公允的反應(yīng)了被審計單位的當(dāng)前財務(wù)狀況。審計人員了解認(rèn)定后，可確定每個項目的具體審計目標(biāo)，并以此作為評估重大錯報風(fēng)險以及實施進(jìn)一步審計程序的基礎(chǔ)。
4 XBRL實例文檔的審計流程
為了使XBRL文檔在所有重大方面都公允的反映了企業(yè)的財務(wù)狀況，審計人員應(yīng)當(dāng)根據(jù)相關(guān)的審計認(rèn)定確定具體的審計目標(biāo)和審計程。原則上，XBRL實例文檔審計與傳統(tǒng)審計在收集、評價和整理審計證據(jù)以控制錯報在某一重要水平上的方法是一致的。對于不同的審計認(rèn)定，審計人員可采取的審計策略如下。
4.1 與數(shù)據(jù)有關(guān)審計策略
①“完整性”目標(biāo)：傳統(tǒng)財務(wù)報告中所有的財務(wù)信息（包括附錄）和非財務(wù)信息都在XBRL實例文檔中被標(biāo)記。
1）人工測試：檢查傳統(tǒng)財務(wù)報告上的所有事項是否都在XBRL實例文檔中標(biāo)記。
2）計算機測試：將傳統(tǒng)財務(wù)數(shù)據(jù)用第三方XBRL系統(tǒng)重新生成實例文檔，比較傳統(tǒng)報告與新生成實例文檔的差異。
②“存在性”目標(biāo)：沒有XBRL實例文檔中標(biāo)記的信息不被包含在傳統(tǒng)財務(wù)報告中。
1）人工測試：檢查在XBRL實例文檔中標(biāo)記的事項是否存在于傳統(tǒng)財務(wù)報告中。
2）計算機測試：將傳統(tǒng)財務(wù)數(shù)據(jù)用第三方XBRL系統(tǒng)重新生成實例文檔，比較新生成的實例文檔與傳統(tǒng)報告的差異。
3）“準(zhǔn)確性”目標(biāo)：XBRL實例文檔中的數(shù)值、單位與傳統(tǒng)報表中的數(shù)值、單位是一致的。準(zhǔn)確性又可分為：元素準(zhǔn)確性和元素屬性的準(zhǔn)確性。
元素的準(zhǔn)確性：
a.人工測試：檢查實例文檔中事項的值是否與傳統(tǒng)財務(wù)報告中一致。
b.計算機測試：將傳統(tǒng)財務(wù)數(shù)據(jù)用第三方XBRL系統(tǒng)重新生成實例文檔，比較新生成的實例文檔與傳統(tǒng)報告是否存在數(shù)據(jù)上的差異。
元素屬性上的準(zhǔn)確性：
a.人工測試：檢查實例文檔中事項的屬性是否與傳統(tǒng)財務(wù)報告中一致。
b.計算機測試：將傳統(tǒng)財務(wù)數(shù)據(jù)用第三方XBRL系統(tǒng)重新生成實例文檔，比較新生成的實例文檔與傳統(tǒng)報告是否存在屬性上的差異。
4.2 與標(biāo)記有關(guān)的審計策略
①“規(guī)范化”目標(biāo)：XBRL實例文檔的編制符合XML語法規(guī)則。
1）人工測試：檢查XBRL軟件生成實例文檔中提供的有關(guān)違反規(guī)范化的錯誤信息。
2）計算機測試：用第三方XBRL軟件驗證實例文檔是否符合XBRL規(guī)范。
②“有效性”目標(biāo)：XBRL實例文檔符合XBRL全部規(guī)則以及相關(guān)XBRL分類集。
1）人工測試：檢查XBRL軟件生成實例文檔中提供的有關(guān)違反有效性的錯誤信息。
2）計算機測試：用第三方XBRL軟件驗證實例文檔是否有效。
③“恰當(dāng)?shù)谋硎尽蹦繕?biāo)：XBRL實例文檔的標(biāo)記與傳統(tǒng)報表格式表述的商業(yè)事實是一致的。
1）人工測試：從XBRL實例文檔追查至傳統(tǒng)財務(wù)報告，檢查標(biāo)記是否與商業(yè)實質(zhì)吻合。
2）計算機測試：用第三方XBRL軟件形成傳統(tǒng)財務(wù)報告與XBRL實例文檔之間的對應(yīng)關(guān)系，輔助人工測試。
4.3 與元數(shù)據(jù)有關(guān)的審計策略
①“恰當(dāng)?shù)姆诸惣蹦繕?biāo)：XBRL實例文檔選擇了恰當(dāng)?shù)耐ㄓ梅诸惣蛱囟ㄐ袠I(yè)的分類集。
1）人工測試：檢查XBRL實例文檔形式的可發(fā)現(xiàn)分類標(biāo)準(zhǔn)集與證券交易所或財政部發(fā)布的標(biāo)準(zhǔn)是否一致。
2）計算機測試：用XBRL處理軟件檢查可發(fā)現(xiàn)分類標(biāo)準(zhǔn)集的結(jié)構(gòu)是否合規(guī)。
②“正確使用擴展分類集”目標(biāo)：企業(yè)自己編制的擴展分類集符合編制規(guī)定。
1）人工測試：檢查XBRL軟件生成實例文檔中提供的有關(guān)違反有效性的錯誤信息。
2）計算機測試：用第三方認(rèn)可的XBRL軟件檢查可擴展分類集是否合規(guī)。
③“合理的擴展元素”目標(biāo)：合理的使用可擴展元素，只有當(dāng)通用分類集不能滿足需要披露的商業(yè)信息時使用。
1）人工測試：檢查XBRL擴展分類集中辛元素定義是否合規(guī)以及是否與傳統(tǒng)分類集出現(xiàn)重復(fù)定義。
2）計算機測試：用XBRL處理軟件檢查擴展元素的結(jié)構(gòu)是否合規(guī)。
④“恰當(dāng)?shù)逆溄訋臁蹦繕?biāo)：由擴展XBRL分類集定義的鏈接庫應(yīng)當(dāng)是正確和恰當(dāng)?shù)摹?
1）人工測試：分析鏈接庫中XBRL擴展元素的變化，驗證其定義的合理性。
2）計算機測試：用XBRL處理軟件檢查新定義的鏈接庫結(jié)構(gòu)是否合規(guī)。
具體審計時，審計人員應(yīng)當(dāng)要求被審計單位提供以下內(nèi)容：（1）采用XBRL分類集的名稱；（2）財務(wù)報告的概念與所選分類集之間的映射關(guān)系圖；（3）由企業(yè)定義的所有擴展分類集；（4）用于生成實例文檔所采用的XBRL系統(tǒng)軟件；（5）驗證XBRL實例文檔的方法。
同時審計人員也應(yīng)當(dāng)：（1）熟悉被審計單位應(yīng)當(dāng)采用的XBRL分類標(biāo)準(zhǔn)；（2）獲得被審計單位的實例文檔和所有輔助文檔；（3）根據(jù)XBRL實例文檔的審計認(rèn)定執(zhí)行鑒證程序。
5 結(jié)論
通過分析我國XBRL實例文檔編制特點，明確了XBRL實例文檔的審計目標(biāo)。分析了XBRL實例文檔相關(guān)審計認(rèn)定后，提出了在數(shù)據(jù)認(rèn)定、標(biāo)記方式認(rèn)定以及元數(shù)據(jù)認(rèn)定三個方面具體的鑒證流程，為XBRL審計的實施提供相關(guān)建議。