關于資本公積的主要賬務處理與審計研究

摘要 在2006年頒布的會計準則中，有關資本公積核算的內(nèi)容變化比較大，而且比較分散，在實際工作和編書過程中也沒有受到足夠的重視，但資本公積是所有者權益的構成部分，不僅是資產(chǎn)負債表項目，而且是所有者權益變動表的重要項目，所以，公允地確認、計量、記錄和報告資本公積就顯得尤為重要。本文通過歸類和比較分析，列舉了資本公積的主要的賬務處理方法、常見的核算錯弊甄別方法，以供同仁參考。

[關鍵詞] 資本公積；賬務處理；錯弊甄別

資本公積包括投入資本超過注冊資本或者股本部分的金額（即資本溢價或股本溢價）和直接計入所有者權益的利得和損失兩部分內(nèi)容。由于資本公積是所有者權益的構成部分，不僅影響資產(chǎn)負債表，利潤表和所有者權益變動表，而且影響到企業(yè)所得稅的繳納。所以，關于資本公積的信息對于投資人和債權人等會計信息使用者做經(jīng)濟決策都非常重要。為了避免企業(yè)通過資本公積來虛高所有者權益，誤導信息使用者做決策，就有必要對資本公積的增減變化是否合法和公允進行確認。本文就資本公積的核算以及核算中常見的錯弊進行逐一介紹，并進行錯弊甄別。

一、資本公積形成及增減核算

資本公積包括兩部分內(nèi)容，這從資本公積明細賬戶可以看出。資本公積有“資本溢價（或股本溢價）”和“其他資本公積”2個明細分類賬戶。資本溢價（或股本溢價）明細賬戶核算的是公司接受投資時，投入資本超過注冊資本或者股本部分的金額，其他資本公積明細賬戶核算的是直接計入所有者權益的利得和損失的金額。具體而言，資本公積的形成核算主要有以下幾種情況：

1.資本溢價（或者股本溢價）。企業(yè)在吸收新的投資者時，投資者實際出資額一般要大于其投資比例所占的資本額，超出部分應確認為資本溢價。如果是股份公司，吸收投資采取的是發(fā)行股票的方式，則股票發(fā)行價格超出股票面值和委托證券商代理發(fā)行股票而支付的手續(xù)費、傭金之和的差額才應確認為股本溢價。在確認和計量股本溢價時，記賬憑證應有相應的董事會會議紀要、股東(大)會決議、有關合同、政府批文以及銀行存款增加等原始憑證作為附件。要注意的是，在債轉股中一是要注意資本公積的形成，二是要區(qū)別資本公積和營業(yè)外收支。例如，某股份公司欠供貨方100萬，先雙方達成債轉股協(xié)議，公司轉讓給供貨方10萬股普通股用于抵償債務，股票面值為1元，股票市價為9.5元。在本例中，在沖減100萬債務的同時，除了按面值確認股本增加10萬外，還要按股價高于面值的差85萬元來確認股本溢價，至于股票市價低于債務金額的差則是債務重組利得，應確認為營業(yè)外收入。

2.對于核算長期股權投資采用權益法的，長期股權投資的賬面價值將隨著被投資單位所有者權益的增減變化而變化，目的就是使長期股權投資的賬面價值與其應享有的被投資單位所有者權益的份額保持一致。企業(yè)在增減長期股權投資的金額時，其對應賬戶必須根據(jù)情況加以區(qū)別：被投資單位所有者權益上升是因為凈利潤所致，則增加的是“長期股權投資——損益調(diào)整”，與之對應的賬戶就是貸記增加“投資收益”；如果是享有被投資企業(yè)除損益以外所有者權益的變動，則應該增加的是“長期股權投資——其他權益變動”，與之對應的則是貸記增加“資本公積——其他資本公積”，待處置該項投資資產(chǎn)時，再轉銷這部分資本公積。在審計中，投資單位會因為種種原因，采取張冠李戴的手法來達到自身目的。例如，投資單位為了偷漏稅，會將本應計入“投資收益”的擠入“資本公積——其他資本公積”；如果是因為利潤指標完成不了，想虛高利潤的，則將本應計入“資本公積——其他資本公積”的擠入“投資收益”。

3.投資性房地產(chǎn)公允價值變動。企業(yè)將原本計入存貨的房地產(chǎn)、自用土地使用權或建筑物轉換為以公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，應按該房地產(chǎn)、自用土地使用權或建筑物在轉換日的公允價值，借記增加“投資性房地產(chǎn)——成本”賬戶，同時沖減其原賬面價值，至于公允價值與原賬面價值的差額要視不同情況進行如下處理：如果是公允價值高于原賬面價值，則貸記“資本公積——其他資本公積”賬戶，如果公允價值小于原賬面價值，則借記“公允價值變動損益”賬戶，而不是借記“公允價值變動損益”。只有等到該項資產(chǎn)處置時，才能將“資本公積——其他資本公積”賬戶金額轉作處置當期損益，計入“其他業(yè)務收入”。

4. 金融資產(chǎn)相互轉換。金融資產(chǎn)相互轉換有兩種：一種是將可供出售金融資產(chǎn)重新分類為持有至到期投資或其他，應在重新分類日按其公允價值借記“持有至到期投資”賬戶，將“可供出售金融資產(chǎn)”賬戶余額轉銷為零，同時將倒擠出的差額借記或貸記“資本公積——其他資本公積” 賬戶，如果在重分類前該資產(chǎn)計提過減值準備，還應將其減值準備轉銷為零。但要注意的是，將可供出售金融資產(chǎn)重分類時，對原已計入資本公積的部分，應視不同情況進行核算：對持有至到期投資這種有固定到期日的，應在持有至到期投資金融資產(chǎn)的剩余期限內(nèi)的資產(chǎn)負債表日，按采用實際利率法計算確定的攤銷金額，借記或貸記“資本公積——其他資本公積”，貸記或借記“投資收益”賬戶；對沒有固定到期日的，只能在處置該金融資產(chǎn)時，才能借記或貸記“資本公積——其他資本公積”，貸記或借記“投資收益”賬戶。還有一種是將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)，在重分類日，應按其公允價值借記增加“可供出售金融資產(chǎn)”賬戶，將“持有至到期投資”賬戶余額轉銷為零，同時將倒擠出的差額借記或貸記 “資本公積——其他資本公積”賬戶 ，如果在重分類前該資產(chǎn)計提過減值準備，還應將其減值準備轉銷為零。

5.同一控制下企業(yè)合并。首先需要區(qū)分是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并，并分別采用權益結合法和購買法。如果是同一控制下的企業(yè)合并，在按所占份額增加長期股權投資，按實際支出金額沖減銀行存款或按股票面值增加股本，同時將兩者之差確認為“資本公積——資本溢價”。應注意的是，如果資本公積在貸方是增加“資本公積”，不會影響到其他賬戶；如果資本公積在借方則為沖減“資本公積”，則應注意企業(yè)資本公積賬面上的金額是否足夠沖減，不夠部分，則應沖減“利潤分配——未分配利潤”和“盈余公積”。另外，在編制比較報表時，因企業(yè)合并實際發(fā)生在當期，以前期間合并方賬面上并不存在對被合并方的長期股權投資，應將被合并方的有關資產(chǎn)、負債并入后，因合并而增加的凈資產(chǎn)在比較報表中調(diào)整所有者權益項下的“資本公積一—資本溢價”。

6.在資產(chǎn)負債表日，在核算遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債時。企業(yè)根據(jù)所得稅準則對應予確認的遞延所得稅資產(chǎn)要視不同情況進行賬務處理，如果本期應確認的遞延所得稅資產(chǎn)大于其賬面余額的，按其差額來確認，借記增加“遞延所得稅資產(chǎn)”賬戶，貸記“所得稅費用——遞延所得稅費用”賬戶、“資本公積——其他資本公積”等賬戶；如果本期應確認的遞延所得稅資產(chǎn)小于其賬面余額的，則進行上述反方向的賬務處理。 要注意，資產(chǎn)負債表日，預計未來期間很可能無法獲得足夠的應納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時性差異的，按原已確認的遞延所得稅資產(chǎn)中應減少的金額，貸記沖減“遞延所得稅資產(chǎn)”賬戶，同時借記“所得稅費用——當期所得稅費用”賬戶、“資本公積——其他資本公積”賬戶。至于企業(yè)根據(jù)所得稅準則應予確認的遞延所得稅負債，也應視不同情況處理，本期應予確認的遞延所得稅負債大于其賬面余額的，借記“所得稅費用——遞延所得稅費用”、“資本公積——其他資本公積”等科目，貸記增加“遞延所得稅負債”； 如果本期應確認的遞延所得稅負債小于其賬面余額的，則進行上述反方向的賬務處理。

7. 以權益結算的股份支付換取服務時。以權益結算的股份支付換取職工或其他方提供服務的，應按照確定的金額，借記“生產(chǎn)成本”、“制造費用”、“銷售費用”、“管理費用” 等賬戶，貸記增加“資本公積——其他資本公積”賬戶。在行權日，一般應按實際行權的權益工具數(shù)量計算確定的金額，借記沖減原確認的“資本公積——其他資本公積”賬戶，貸記增加“實收資本”或“股本”賬戶，同時按確認的資本溢價（或股本溢價）貸記增加“資本公積——資本溢價或股本溢價”。例如，某股份公司由于上年經(jīng)濟效益大幅上升，經(jīng)相關部門批準和2012年3月8日股東大會決議，以增發(fā)的股票獎勵生產(chǎn)工人，每人獎勵普通股100股，共計45萬股。當時股票市價為5元/股。同年5月12日，辦理完過戶手續(xù)，并將股票支付給職工時，此時股票市價為6元/股。在3月8日，首先要按受益原則，借記增加“生產(chǎn)成本”，貸記增加“資本公積——其他資本公積”，計量的金額為股數(shù)乘以當時的市價，金額為225萬元，5月12日辦理過戶手續(xù)時，借方要補充登記股票漲價差額，計入“生產(chǎn)成本”賬戶，同時要沖銷3月8日確認的“資本公積——其他資本公積”，貸方要按票面金額增加“股本”，至于當時的股票市價與面值之差則應確認為“資本公積—股本溢價”增加。

8.股份有限公司采用收購本公司股票來減少資本時，應按股票面值和注銷股數(shù)計算出股票面值總額，借記沖減“股本” 賬戶，按所注銷的庫存股的賬面余額，貸記“庫存股”賬戶，將倒擠出的差額，借記沖減“資本公積——股本溢價”賬戶，當股本溢價金額不夠沖減時，則應沖減企業(yè)的留存收益（盈余公積和利潤分配——未分配利潤）；當購回股票支付的價款低于面值總額的，應按股票面值總額，借記沖減“股本”賬戶，按所注銷的庫存股的賬面余額貸記“庫存股” 賬戶，將倒擠出的差額貸記增加“資本公積——股本溢價”賬戶。

9.企業(yè)接受政府作為投資者投入的，具有專項或特定用途的款項后將其投入工程項目，項目完工時，將其形成長期資產(chǎn)的部分，借記沖減“專項應付款”，同時貸記增加“資本公積——資本溢價”，這部分資本溢價轉增資本時，再將其轉增“實收資本”或“股本”。

二、資本公積項目審計中常見的問題及甄別

企業(yè)確定資本公積的形成、增減及其有關經(jīng)濟業(yè)務會計記錄的合法性、真實性，使用的合理性、正確性和有效性，不僅有利于投資者了解公司資本公積項目總額變化是否合理，而且有利于了解資本公積明細之間和資本公積與當期損益之間的轉換以及所得稅的計算是否合法。在審計中，對資本公積項目進行認定時，一般要編制資本公積實質(zhì)性程序表、資本公積審定表和資本公積明細表等審計工作底稿，并根據(jù)資本公積項目的4個審計目標，完成相應的具體工作和注意事項：首先，要獲取或編制資本公積明細表，并將收集到的與資本公積變動有關的股東(大)會決議、董事會會議紀要、資產(chǎn)評估報告等文件資料與資本公積總賬、明細賬和資產(chǎn)負債表、所有者權益變動表中資本公積項目進行復核，檢查金額是否相符。其次，要采用逆查的方法，從資本公積明細賬追查到相應的原始憑證，逐項核實“資本(股本)溢價”和“其他資本公積”的發(fā)生額，要注意執(zhí)行新會計準則之后，公司的資本公積中只有資本溢價（或股本溢價）可以轉增股本，以后發(fā)生經(jīng)濟業(yè)務所形成的“其他資本公積”則不能轉增資本，另外，要注意資本公積的每一次增減變動對企業(yè)所得稅的影響。在認定所有者權益變動表中資本公積項目時，著重注意直接計入所有者權益的利得和損失以及所有者投入和減少資本金額是否正確。

在實際審計工作中，經(jīng)常發(fā)現(xiàn)被審計單位為了偷漏稅，將本應先計入收入類賬戶，然后結轉入本年利潤的，繞過收入類和本年利潤，直接計入了資本公積。審計時，一是要應注意明細科目的填列；二是要根據(jù)企業(yè)被審計年度的收支情況，結合往年，進行比較分析，從中發(fā)現(xiàn)異常；三是關注所有者權益變動表中資本公積的具體變化。

1.為了達到不交流轉稅和少交企業(yè)所得稅的目的，將主營業(yè)務收入和其他業(yè)務收入直接計入資本公積，通過采取損害國家稅收收入的手段實現(xiàn)投資者獨享收入的目的。

2.為了少交企業(yè)所得稅，把利得中應該確認為當期損益的那部分直接計入資本公積。如將企業(yè)應計入應納稅所得額的投資收益，因債權人單位變更登記或撤銷等而無法償還的應付賬款、其他應付款等債務，接受捐贈利得，盤盈固定資產(chǎn)的所得和罰沒利得等本應確認為投資收益、營業(yè)外收入增加當期盈利，應作為應納稅所得額，要計算繳納企業(yè)所得稅的，卻被直接計入資本公積來處理。

3.為了少交企業(yè)所得稅，錯不按準則要求處理股票發(fā)行費用，對資本公積——股票溢價計量時出現(xiàn)錯誤或舞弊。股票溢價部分不能全額計入資本公積，而是先要沖減股票發(fā)行費用，然后以凈額計量。審計時，如果發(fā)現(xiàn)股票發(fā)行期間產(chǎn)生了大量財務費用或管理費用，就會導致當期費用虛高，虛減利潤，影響應納稅所得額，少計算了企業(yè)所得稅，同時虛增了資本公積。

4.企業(yè)吸收新的投資者時，由于種種原因，沒有正確確認和計量實收資本和資本公積——資本溢價，這雖然沒有影響所有者權益總額，但由于混淆了所有者權益內(nèi)部各項目，會損害原有投資者的利益。

5. 資本溢價（或股本溢價）屬于投入資本部分，是準資本。資本公積由全體股東享有，資本公積轉增資本時，按各個股東在實收資本中所占的投資比例計算金額，分別轉增各個股東的投資金額。為了虛增實收資本，在不符合增資條件的、未經(jīng)批準和辦理有關手續(xù)的資本公積轉增實收資本。企業(yè)采用障眼法，首先故意混淆資本公積的明細科目，將本應確認為“資本公積——其他資本公積”賬戶的故意混淆到“資本公積——資本溢價（或股本溢價）”中，會計期末時，尋找機會將“資本公積——資本溢價（或股本溢價）”轉增資本。所以在審計資本公積轉增資本時，應取得股東(大)會決議、董事會會議紀要、有關批文等，核實資本公積減少數(shù)的正確性；審查資本公積是否確實用于轉增資本，有無挪作他用的現(xiàn)象；資本公積轉增資本的實際額與批準額是否一致，檢查資本公積轉增資本是否符合有關規(guī)定，會計處理是否正確。

6.采用公允價值計量，而公允價值變動是否計入“資本公積——其他資本公積”還是計入“公允價值變動損益”的問題。該業(yè)務處理的一般規(guī)律是：如果是流動資產(chǎn)（如交易性金融資產(chǎn)）的公允價值變動所致，作為當期損益，計入“公允價值變動損益” 賬戶，影響當期利潤；如果是非流動資產(chǎn)（可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資、長期股權投資等）的公允價值變動所致，作為所有者權益，則計入“資本公積——其他資本公積”。特殊情況就是，目前投資性房地產(chǎn)在公允價值計量模式下，其公允價值變動損益卻作為當期損益處理。

7.要注意關聯(lián)方交易中，被審計單位對交易價格顯失公允的差額是否調(diào)整計入“資本公積——其他資本公積”賬戶。在實際工作中，不要說非上市公司，就是上市公司大多都不主動調(diào)整，因為一調(diào)整就等于直接承認自己定價不公允，關聯(lián)方向企業(yè)輸送利益，審計就會質(zhì)疑關聯(lián)交易的必要性和合理性，所以，對于這部分差價他們都會想方設法掩飾，如找證據(jù)證明其價格是合理的，如果找不到證據(jù)，就會采取修改原始單據(jù)和合同，讓其價格合理，總之是要達到不做賬務調(diào)整的目的。審計時，首先要確定關聯(lián)方，然后要確認關聯(lián)方交易是否重大，價格是否公允，對不公允部分的差價要建議調(diào)增“資本公積——其他資本公積”，沖減虛增收入產(chǎn)生的影響。

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