規(guī)范會計報表附注，提高會計報表附注的實用價值

 引言
我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定的財務(wù)會計報告組成內(nèi)容包括：財務(wù)報表和其他應(yīng)當(dāng)在財務(wù)報告中披露的相關(guān)信息和資料，具體有：①資產(chǎn)負(fù)債表；②利潤表；③現(xiàn)金流量表；④所有者權(quán)益變動表；⑤附注（附注是對資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動表等報表中列示項目的文字描術(shù)或資料），這一規(guī)定反映出作為會計報告組成部分的會計報表附注必然與其他組成部分（會計報表各主、附表）在內(nèi)容反映及反映的方式上有著較大的區(qū)別。會計報表附注與會計報表是企業(yè)信息披露形式中密切聯(lián)系的統(tǒng)一整體，人們不懷疑會計報表附注在理解和運用會計報告信息中的重要作用，如何更好地運用會計報表附注提供的信息來進(jìn)行投融資決策、改善經(jīng)營管理、投資決策行為等是值得探討的題目。與會計報表主表相比，會計報表附注具有形式多樣、內(nèi)容廣泛等特點。首先，會計報表附注的信息除財務(wù)信息外還包括非財務(wù)信息，而會計報表披露只限于以可計量的貨幣化表示的財務(wù)信息。其次，會計報表披露的只能是有關(guān)過去的交易和事項及其結(jié)果的財務(wù)信息，而會計報表附注除可披露過去的交易和事項及其結(jié)果的財務(wù)信息外，還可提供關(guān)于未來活動的財務(wù)信息和非財務(wù)信息。第三，會計報表信息披露有嚴(yán)格的格式和編制要求，它的編制必須遵循公認(rèn)的準(zhǔn)則規(guī)范，而會計報表附注披露則較為靈活，受公認(rèn)準(zhǔn)則規(guī)范的限制較少，因此會計報表附注披露的信息范圍遠(yuǎn)比會計報表披露的信息廣泛。
1 會計報表附注作用不顯的現(xiàn)狀分析
我國在1999年修訂了《會計法》，于2000年發(fā)布了《企業(yè)財務(wù)報告條例》，于2006年2月正式頒布了新會計準(zhǔn)則，這些法律、法規(guī)都對會計信息披露作了原則性規(guī)定。新的會計準(zhǔn)則從2007年1月1日起適用于上市公司，并開始在國有企業(yè)及其他企業(yè)施行。新會計準(zhǔn)則1項基本準(zhǔn)則和38項具體準(zhǔn)則，是一部全面、規(guī)范、完整的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系。新準(zhǔn)則在會計報表附注方面都有較為詳細(xì)的規(guī)定。但是沒有達(dá)到努力后的預(yù)想效果，這樣會計報表附注的功能和作用等都沒有得到充分的發(fā)揮，其實用價值并未有效體現(xiàn)，主要有以下兩個方面的原因。
1.1 會計報表附注披露存在問題
1.1.1 信息披露不全面、不充分 會計報表附注信息要發(fā)揮應(yīng)有的作用，有賴于企業(yè)信息披露的充分性。就目前我國的會計報表信息披露情況看，能夠如實、全面地反映企業(yè)所有重大經(jīng)營管理信息的占比較小。比如，對關(guān)聯(lián)方交易的披露不充分，重大事項描述不清，缺乏邏輯性。另外，對或有事項反映不全面，隱瞞重大表外項目等或有事項。近些年發(fā)生的上市公司高管侵占、貪腐事件也暴露一些公司沒有在會計報表附注中充分披露相關(guān)事項有關(guān)；另外，為了對企業(yè)實際控制人還有主要投資人等關(guān)聯(lián)披露方面不全面的，導(dǎo)致直接加大公司的經(jīng)營管理風(fēng)險；還有不少公司對主營業(yè)務(wù)收入、經(jīng)營性現(xiàn)金流量等反映企業(yè)實質(zhì)經(jīng)營成果的內(nèi)容避重就輕，或故意夸大或隱瞞事實，背離了重要性原則。
1.1.2 披露時間、內(nèi)容滯后。年報披露最后時間的要求與企業(yè)實際運行狀態(tài)存在時間差，為企業(yè)利用該時間差掩蓋應(yīng)予披露違規(guī)內(nèi)容，導(dǎo)致會計報告信息失真創(chuàng)造了條件。
1.1.3 套用模糊語言，實為虛假陳述。對會計報表附注中的虛假信息，局外人很難及時發(fā)現(xiàn)，所以容易被誤導(dǎo)做出錯誤決策，造成投資者的經(jīng)濟損失。如對重要事項的說明，不少企業(yè)故意采用模糊語言誤導(dǎo)信息使用人，即使造成重大影響被查處，則玩弄文字游戲，百般狡辯為自己開脫責(zé)任。
1.1.4 在企業(yè)會計準(zhǔn)則-具體準(zhǔn)則第30號《財務(wù)報表列報（2006）》第六章 附注中規(guī)定（節(jié)選）：（六）對已在資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和所有者權(quán)益變動表中列示的重要項目的進(jìn)一步說明，包括終止經(jīng)營稅后利潤的金額及其構(gòu)成情況等。（七）或有和承諾事項、資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項、關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易等需要說明的事項。
1.2 相關(guān)準(zhǔn)則對會計報表附注披露的格式和內(nèi)容規(guī)范不夠
1.2.1 財政部令第33號《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則（2006）》第十章《財務(wù)會計報告》中對會計報表附注規(guī)定如下：第四十八條 附注是指對在會計報表中列示項目所作的進(jìn)一步說明，以及對未能在這些報表中列示項目的說明等。
缺乏相關(guān)部門的監(jiān)督評價信息。良好的經(jīng)營狀況、產(chǎn)品質(zhì)量、信用等級和納稅情況、社會貢獻(xiàn)是企業(yè)持續(xù)經(jīng)營和發(fā)展的環(huán)境條件，銀行及政府相關(guān)部門對企業(yè)的評價應(yīng)成為會計報表附注披露的重要內(nèi)容，但目前只反映基本財務(wù)狀況和經(jīng)營績效的會計報表及附注卻不能提供這方面的信息，違背相關(guān)性原則，不利于報表使用者準(zhǔn)確、全面地把握企業(yè)的相關(guān)信息。
這些要求不可說不全面，但原則性強，操作性不足。報表附注披露的信息面對的是不具備會計專業(yè)知識背景的廣大受眾，而會計報表附注為了使信息使用者不會存在理解上的障礙，在內(nèi)容上就不要太過于專業(yè)化，過多使用專業(yè)術(shù)語，這樣就便于信息使用者的理解，能更好的把會計報表附注的使用性發(fā)揮出來。另外，會計報表附注披露的內(nèi)容輕未來，重歷史（企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的行為）。嚴(yán)格說，企業(yè)披露的各類信息的信息使用者更多關(guān)注的是對這些信息未來行為所造成的影響，如果不具備專業(yè)的知識，就很難理解歷史和未來之間的關(guān)系，以及可量化信息與不可量化信息之間的關(guān)系。
1.2.2 披露要求重要性不突出?，F(xiàn)行會計報表附注披露要求太過原則化，以至于企業(yè)實際披露時避重就輕，對企業(yè)經(jīng)營成果、財務(wù)狀況、人力資源狀況等重要性都體現(xiàn)不出來，但是企業(yè)所利用的金融工具等信息的披露沒有具體統(tǒng)一要求，就導(dǎo)致會計報表附注不規(guī)范化，很多非專業(yè)人士看不明白。不這樣不僅為想要提供會計報表造假的提供者提供造假方便，還影響到報表附注作用的發(fā)揮，又極易誤導(dǎo)信息的使用者。
1.2.3 會計報表附注的編寫主體不清。從嚴(yán)格會計與審計責(zé)任的角度看，會計報表附注的編制主體屬被審計單位，審計機構(gòu)只對其披露的真實、合法性發(fā)表鑒證意見。然而，現(xiàn)實中仍然存在審計機構(gòu)代為編制會計報表附注，致使即使出現(xiàn)披露上的違規(guī)行為，企業(yè)有理由為自己開脫。
1.2.4 會計報表附注對財務(wù)分析的作用不強，缺乏對企業(yè)償債能力、營運能力、盈利能力等的基本分析。除上市公司被強制要求披露這些內(nèi)容外，其他企業(yè)的會計報表附注則缺乏對企業(yè)財務(wù)、經(jīng)營、現(xiàn)金流情況分析結(jié)果信息的披露，不利于報表使用人準(zhǔn)確獲得、正確判斷企業(yè)的相關(guān)信息。
2 規(guī)范會計報表附注，提高會計報表附注的價值
規(guī)范會計報表附注披露，發(fā)揮會計報表附注在企業(yè)信息披露方面更大的作用，還需在以下幾個方面著手改善。
2.1 準(zhǔn)則需對報表附注信息披露規(guī)定更加具體化、明確化。設(shè)計和規(guī)劃化報表附注特定格式，應(yīng)綜合考慮企業(yè)經(jīng)營管理活動所涉及的敏感點和重要方面，發(fā)揮其報表附注的應(yīng)有的作用。第一，在設(shè)計的總原則上，信息使用者對信息的使用要符合成本效益原則。第二，為了不遺漏重要事項，就要簡練內(nèi)容，增強內(nèi)容的理解性，處理好充分性和適當(dāng)性、規(guī)范性和靈活性、相關(guān)性和重要性的關(guān)系。最后，規(guī)定必須披露的重要項目，如存貨計價、應(yīng)收賬款賬齡、金融資產(chǎn)現(xiàn)狀、長期投資現(xiàn)狀、關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其當(dāng)期影響、對外對內(nèi)擔(dān)保事項及現(xiàn)狀、無形資產(chǎn)現(xiàn)狀、其他或有事項目前狀況等。最后，為了便于非專業(yè)會計人士對報表的理解和運用，就要把會計報表附注披露的特點在形式上很好的表現(xiàn)出來。
2.2 強化信息披露的監(jiān)督體系
①規(guī)定會計報表附注出具的法律責(zé)任，禁止中介機構(gòu)越俎代庖。
②增加易于理解和使用的財務(wù)分析關(guān)鍵指標(biāo)信息，如存貨周轉(zhuǎn)率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、資產(chǎn)負(fù)債率、資產(chǎn)凈利率、主營業(yè)務(wù)收入占全部收入比例、收入增長率、經(jīng)營性凈現(xiàn)金流量等易于理解的關(guān)鍵指標(biāo)信息。
③提供會計報表附注的人應(yīng)該完善自身的內(nèi)部監(jiān)督機制。第一，要合理科學(xué)地設(shè)計企業(yè)內(nèi)部的會計制度，要強化企業(yè)的會計控制，要從會計信息生成的過程上和其方法上來保證自身的質(zhì)量。其次，企業(yè)內(nèi)部要加強審計的監(jiān)管作用，使得企業(yè)的信息披露首先在內(nèi)部經(jīng)歷一次體檢。最后，要加強完善會計人員的再深造教育，鞏固會計核算基礎(chǔ)，這樣能進(jìn)一步提高會計的職業(yè)敏感度。
④強化中介機構(gòu)審計的監(jiān)督作用。注冊會計師應(yīng)當(dāng)發(fā)揮其專業(yè)優(yōu)勢，在會計信息披露的質(zhì)量上把好關(guān)，客觀、公正地對企業(yè)會計報告作出鑒證評價。
⑤加強政府的有關(guān)部門的會計信息質(zhì)量檢查力度，對信息披露不充分、不全面的企業(yè)要警告處理、掛黃牌、媒體進(jìn)行曝光、然后還要處理記入企業(yè)征信的登記記錄。通過以上各類方式，多管齊下，內(nèi)外監(jiān)管結(jié)合，在強調(diào)客觀、公允地以會計報表方式披露企業(yè)運營情況，財務(wù)、現(xiàn)金情況等信息，還要用報表附注的方式來披露企業(yè)大量的非財務(wù)信息及時傳遞至報表使用，必將對企業(yè)會計報告的受眾全面把握企業(yè)信息起到良好地作用。