基于審計(jì)主題的審計(jì)實(shí)施框架的通用結(jié)構(gòu)

審計(jì)實(shí)施框架是審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)方法、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和審計(jì)意見的有機(jī)組合，特別應(yīng)強(qiáng)調(diào)它們之間的相互關(guān)聯(lián)。從某種意義上說，審計(jì)實(shí)施框架就是審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)方法、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)及審計(jì)意見相互關(guān)聯(lián)的邏輯體系，各要素相互關(guān)聯(lián)地解決了審計(jì)的兩個基本問題，即審計(jì)什么和怎么審計(jì)。前者就是審計(jì)內(nèi)容，后者包括審計(jì)方法、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和審計(jì)意見，這幾個要素相互關(guān)聯(lián)地形成一個有機(jī)的整體，并受審計(jì)環(huán)境的影響，基本情況如圖1所示。

一、審計(jì)內(nèi)容

審計(jì)實(shí)施框架的一項(xiàng)重要構(gòu)成便是審計(jì)內(nèi)容。前文已經(jīng)指出，會計(jì)論、財(cái)政財(cái)務(wù)收支論、經(jīng)濟(jì)活動論、經(jīng)濟(jì)管理活動論、經(jīng)濟(jì)活動及相關(guān)信息論解決了審計(jì)范圍問題，本文將審計(jì)需要發(fā)表意見的“特定事項(xiàng)”稱為審計(jì)主題，審計(jì)就是圍繞審計(jì)主題來收集證據(jù)，以判斷其與既定標(biāo)準(zhǔn)的相符程度并形成意見。一般來說，審計(jì)主題分為財(cái)務(wù)信息、非財(cái)務(wù)信息、特定行為和特定制度幾種類型，不同的審計(jì)業(yè)務(wù)類型就是基于不同的審計(jì)主題來收集證據(jù)以判斷該主題與既定標(biāo)準(zhǔn)的相符程度并形成意見。關(guān)于審計(jì)內(nèi)容的各種觀點(diǎn)可能分解的審計(jì)主題如表1所示。將審計(jì)內(nèi)容劃分到審計(jì)主題之后，審計(jì)內(nèi)容就具有可實(shí)施性了，可針對財(cái)務(wù)信息、非財(cái)務(wù)信息、特定行為和特定制度分別設(shè)計(jì)可實(shí)施的審計(jì)方案。

對特定的審計(jì)主題實(shí)施審計(jì)，還需確定審計(jì)目標(biāo)，也就是審計(jì)師希望通過對該審計(jì)主題的審計(jì)得到什么結(jié)果。一般來說，這種審計(jì)目標(biāo)分兩個層級。首先是審計(jì)總目標(biāo)（即審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)在該特定審計(jì)主題上的體現(xiàn)），這是針對審計(jì)主題這個層級來進(jìn)行的。例如，財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息，其審計(jì)總目標(biāo)是真實(shí)性；特定行為的審計(jì)總目標(biāo)是合規(guī)性；而特定制度的審計(jì)總目標(biāo)是有效性。其次是細(xì)分目標(biāo)。有了審計(jì)總目標(biāo)，對于特定的審計(jì)主題就有了審計(jì)大方向，但要具體實(shí)施審計(jì)，還需將總目標(biāo)細(xì)分為具體的審計(jì)標(biāo)的（審計(jì)標(biāo)的還可以進(jìn)一步分解為審計(jì)事項(xiàng)）。具體有兩種細(xì)分方法：一是將審計(jì)主題分解為具體的審計(jì)標(biāo)的；二是將審計(jì)總目標(biāo)分解到具體的審計(jì)標(biāo)的，再確定審計(jì)標(biāo)的的審計(jì)具體目標(biāo)（事實(shí)上就是審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)在該特定審計(jì)標(biāo)的上的體現(xiàn)）。通過上述過程，就形成了由審計(jì)標(biāo)的及其相對應(yīng)的審計(jì)具體目標(biāo)所組成的審計(jì)內(nèi)容體系。上述過程如圖2所示。

二、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)

審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是審計(jì)主題及其分解形成的審計(jì)標(biāo)的所應(yīng)遵守的既定標(biāo)準(zhǔn)。按來源劃分，審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)分為外部審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和內(nèi)部審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)；按性質(zhì)劃分，審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)分為法律法規(guī)、規(guī)章制度、預(yù)算或計(jì)劃、業(yè)務(wù)規(guī)范和技術(shù)經(jīng)濟(jì)標(biāo)準(zhǔn)等。一般認(rèn)為，審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)具有層次性、時效性、地域性等特征，但審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)最重要的特征是針對性，在圖2所示的審計(jì)內(nèi)容體系中，不同的審計(jì)主題、不同的審計(jì)標(biāo)的有不同的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)區(qū)分審計(jì)主題來談審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，一定的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)需要與一定的審計(jì)主題或?qū)徲?jì)標(biāo)的相聯(lián)系，而一定的審計(jì)主題或?qū)徲?jì)標(biāo)的也需要有一定的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，二者是一一對應(yīng)的。一般來說，財(cái)務(wù)信息及其分解形成的審計(jì)標(biāo)的，其審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是關(guān)于財(cái)務(wù)信息如何確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報告的規(guī)范；非財(cái)務(wù)信息及其分解形成的審計(jì)標(biāo)的，其審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是關(guān)于非財(cái)務(wù)信息如何確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報告的規(guī)范；特定行為及其分解形成的審計(jì)標(biāo)的，其審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是關(guān)于這些特定行為及其審計(jì)標(biāo)的應(yīng)該如何營運(yùn)的規(guī)范；特定制度及其分解形成的審計(jì)標(biāo)的，其審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是關(guān)于這些特定制度及其審計(jì)標(biāo)的應(yīng)該如何設(shè)計(jì)和執(zhí)行的規(guī)范。不同審計(jì)主題及其分解形成的審計(jì)標(biāo)的，都有相對應(yīng)的既定標(biāo)準(zhǔn)，如果混同使用，就會形成不正確的結(jié)論。

審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)除了要與審計(jì)主題及其分解形成的審計(jì)標(biāo)的對應(yīng)之外，與審計(jì)目標(biāo)也高度關(guān)聯(lián)。事實(shí)上，審計(jì)目標(biāo)就是判斷特定的審計(jì)主題及其分解形成的審計(jì)標(biāo)的對于既定審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的遵守程度。例如，對于財(cái)務(wù)信息，審計(jì)目標(biāo)是真實(shí)性，就是判斷財(cái)務(wù)信息的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報告是否遵守了相應(yīng)的既定標(biāo)準(zhǔn)，如果遵守了就是真實(shí)的，如果有重大錯報就是不真實(shí)的，其他各類審計(jì)主題也是如此。所以，總體來說，審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是判斷審計(jì)目標(biāo)是否達(dá)成的依據(jù)。

三、審計(jì)方法

審計(jì)方法就是獲取證據(jù)以判斷審計(jì)主題及其分解形成的審計(jì)標(biāo)的是否遵守了審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的系統(tǒng)過程，由于審計(jì)目標(biāo)是審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)在審計(jì)主題及其分解形成的審計(jì)標(biāo)的上的體現(xiàn)，所以審計(jì)方法也是收集審計(jì)證據(jù)以判斷不同層級審計(jì)目標(biāo)達(dá)成狀況的系統(tǒng)過程。但是，從審計(jì)實(shí)施的角度來說，審計(jì)方法就是尋找偏離審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)之處，或者是尋找審計(jì)目標(biāo)未達(dá)成之處，通過對偏離審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)或?qū)徲?jì)目標(biāo)未達(dá)成的嚴(yán)重程度來判斷審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的遵守情況或?qū)徲?jì)目標(biāo)的達(dá)成情況，如果將偏差或目標(biāo)未達(dá)成作為“問題”，則審計(jì)過程就是尋找問題并對問題進(jìn)行等級劃分的過程。

根據(jù)上述思路，審計(jì)方法作為一個系統(tǒng)過程，其中的一個重要問題就是選擇審計(jì)取證模式，在此基礎(chǔ)上再設(shè)計(jì)審計(jì)方案并獲取審計(jì)證據(jù)。一般來說，按是否能根據(jù)樣本推斷總體，審計(jì)取證模式可分為兩種類型，即命題論證型模式和事實(shí)發(fā)現(xiàn)型模式。前者是將審計(jì)總目標(biāo)作為大命題，將審計(jì)具體目標(biāo)作為小命題，將審計(jì)取證過程視為命題證明過程，根據(jù)小命題的證明情況來推斷大命題的狀況，這種取證模式能根據(jù)樣本審計(jì)結(jié)果來推斷總體狀況，可以發(fā)表合理保證審計(jì)意見；后者是將審計(jì)目標(biāo)視為指引方向，圍繞這個方向找問題并報告發(fā)現(xiàn)的問題，且不根據(jù)找到的問題來推斷總體狀況，樣本不代表總體，只能發(fā)表有限保證審計(jì)意見。審計(jì)實(shí)踐中先后出現(xiàn)的賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)、傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)、現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)、數(shù)據(jù)式審計(jì)等取證模式，都是以審計(jì)取證的思路來劃分的，都可以選擇命題論證型模式或事實(shí)發(fā)現(xiàn)型模式，不同的選擇會有不同的取證邏輯，也會有不同的審計(jì)意見類型。然而，審計(jì)取證模式的選擇并不是隨意的，而是要受到約束的，主要的約束條件有審計(jì)意見類型、審計(jì)載體和審計(jì)主題。不同的審計(jì)意見類型需要不同的審計(jì)證據(jù)力，從而需要不同的審計(jì)取證模式。一般來說，合理保證審計(jì)意見需要采用命題論證型取證模式，而事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式只能支持有限保證審計(jì)意見，需要發(fā)表的審計(jì)意見類型會影響審計(jì)取證模式的選擇。同時，審計(jì)實(shí)施是需要載體的，沒有系統(tǒng)且有支撐材料的審計(jì)載體，就不能采用命題論證型取證模式，而只能采用事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式，所以審計(jì)載體狀況是影響審計(jì)取證模式選擇的重要因素。另外，前已述及，審計(jì)主題包括財(cái)務(wù)信息、非財(cái)務(wù)信息、特定行為和特定制度，不同的審計(jì)主題可能需要不同的審計(jì)意見類型，也可能有不同的審計(jì)載體，從而會有不同的審計(jì)取證模式。審計(jì)取證模式一般會體現(xiàn)在審計(jì)準(zhǔn)則中，所以在具體的審計(jì)中，只要選擇了適用的審計(jì)準(zhǔn)則，也就基本確定了適用的審計(jì)取證模式。

審計(jì)方法中的另一個重要問題是設(shè)計(jì)審計(jì)方案并獲取審計(jì)證據(jù)，一般來說，這個過程要基于對被審計(jì)單位的基本了解。無論何種審計(jì)取證模式，其基本過程都包括以下幾個步驟：一是以審計(jì)標(biāo)的為對象，圍繞審計(jì)具體目標(biāo)的驗(yàn)證，設(shè)計(jì)審計(jì)方案，包括審計(jì)程序的性質(zhì)、范圍及時間；二是合并同類審計(jì)標(biāo)的的審計(jì)方案，刪除重復(fù)的審計(jì)程序，形成可實(shí)施的審計(jì)方案；三是實(shí)施該審計(jì)方案，獲取證明各審計(jì)標(biāo)的的審計(jì)證據(jù)，并形成對審計(jì)標(biāo)的的審計(jì)具體目標(biāo)的審計(jì)結(jié)論。很顯然，審計(jì)方案離不開審計(jì)標(biāo)的，也離不開審計(jì)具體目標(biāo)。

四、審計(jì)意見

審計(jì)意見就是對審計(jì)主題與既定標(biāo)準(zhǔn)之間的相符程度形成的結(jié)論，一般來說，需要根據(jù)審計(jì)證據(jù)的證明力來確定審計(jì)意見類型，可選擇的方式包括合理保證審計(jì)意見和有限保證審計(jì)意見。合理保證是對總體發(fā)表意見，一般需要以命題論證型取證模式為基礎(chǔ)，而有限保證并不對總體發(fā)表意見，事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式就可以滿足其對證據(jù)力的需求。一般來說，需要針對不同的審計(jì)主題分別發(fā)表意見，對于合理保證審計(jì)意見來說，事實(shí)上是對審計(jì)總目標(biāo)達(dá)成程度的結(jié)論；對于有限保證審計(jì)意見來說，事實(shí)上是報告針對不同審計(jì)主題的審計(jì)發(fā)現(xiàn)。審計(jì)意見的形成過程與審計(jì)內(nèi)容體系的形成過程恰好相反，后者是一個命題分解過程，前者則需根據(jù)審計(jì)標(biāo)的的審計(jì)具體目標(biāo)的審計(jì)結(jié)論，形成關(guān)于審計(jì)主題的審計(jì)總目標(biāo)的審計(jì)結(jié)論（合理保證審計(jì)意見），或者是根據(jù)審計(jì)標(biāo)的的審計(jì)具體目標(biāo)的審計(jì)發(fā)現(xiàn)，形成關(guān)于審計(jì)主題的審計(jì)總目標(biāo)的審計(jì)發(fā)現(xiàn)（有限保證審計(jì)意見）。總體來說，審計(jì)意見離不開審計(jì)內(nèi)容和審計(jì)方法，不能僅就審計(jì)意見談審計(jì)意見。

不同的審計(jì)意見能滿足審計(jì)報告使用者的不同需求，如果發(fā)表的審計(jì)意見類型與需求者所期望的審計(jì)意見類型不同，則會產(chǎn)生審計(jì)期望差。例如，如果需求者希望得到合理保證審計(jì)意見，而審計(jì)師發(fā)表的是有限保證審計(jì)意見，就會出現(xiàn)審計(jì)期望差。此外，審計(jì)意見類型還會影響法律責(zé)任的界定，一般來說，合理保證審計(jì)意見更容易界定審計(jì)師的法律責(zé)任，而有限保證審計(jì)意見則較難界定審計(jì)師的法律責(zé)任。上述這些因素都可以視為環(huán)境因素對審計(jì)意見的影響。

基于上述分析，筆者認(rèn)為，審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)方法、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和審計(jì)意見既各有內(nèi)容又相互影響，應(yīng)在相互關(guān)聯(lián)中認(rèn)識各要素，它們相互關(guān)聯(lián)地組成了審計(jì)實(shí)施框架，在這個框架中，審計(jì)主題是關(guān)鍵，因此可以將這個框架稱為基于審計(jì)主題的審計(jì)實(shí)施框架。

審計(jì)實(shí)施框架是審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、審計(jì)方法和審計(jì)意見的有機(jī)組合，對于除財(cái)務(wù)信息審計(jì)之外的各類審計(jì)，審計(jì)實(shí)施框架并未形成，本文提出一個適用于各類審計(jì)主題的審計(jì)實(shí)施框架通用結(jié)構(gòu)，并以這個通用結(jié)構(gòu)為基礎(chǔ)，構(gòu)建各類審計(jì)主題的審計(jì)實(shí)施框架。

審計(jì)實(shí)踐中，有些人認(rèn)為行為合規(guī)審計(jì)、非財(cái)務(wù)信息審計(jì)、制度審計(jì)與傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)信息審計(jì)有很多的不同之處，難以形成可遵循的審計(jì)實(shí)施框架，只能憑經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行審計(jì)，這會導(dǎo)致審計(jì)實(shí)務(wù)不規(guī)范，審計(jì)效果難以保證。本文的研究啟示我們，這些審計(jì)業(yè)務(wù)都可以形成有規(guī)律的實(shí)施框架，因而針對不同的審計(jì)主題制定具有針對性的審計(jì)準(zhǔn)則，并為各自審計(jì)實(shí)施框架的確定提供指南是優(yōu)化審計(jì)業(yè)務(wù)的重要舉措。