政府會計制度下高校教育基金會納入高校合并報表編制探析

高校教育基金會是由高校依法設(shè)立，通過募集資金、項目管理、資金運(yùn)作等活動獲得資金，服務(wù)于高校教學(xué)科研發(fā)展和基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的非營利法人組織。根據(jù)《政府會計準(zhǔn)則制度解釋第2號》文件“通常情況下，納入本部門預(yù)決算管理的行政事業(yè)單位和社會組織（包括社會團(tuán)體、基金會和社會服務(wù)機(jī)構(gòu)）都應(yīng)當(dāng)納入本部門（單位）合并財務(wù)報表范圍” [1]，也就是說部門（單位）一般是以部門預(yù)決算管理關(guān)系作為確定合并財務(wù)報表編制范圍的基礎(chǔ)；但也有例外情況，“財政部規(guī)定的應(yīng)當(dāng)納入部門（單位）合并財務(wù)報表范圍的其他會計主體”也應(yīng)當(dāng)納入部門（單位）合并財務(wù)報表編制范圍。目前，包括溫州醫(yī)科大學(xué)、溫州大學(xué)在內(nèi)的十一所在溫高校中有五所高校成立了教育基金會，該五所高校教育基金會均未納入高校預(yù)決算管理，也未納入高校合并報表編制，由此推至浙江乃至全國的情況也基本類似。那么，政府會計制度下，高校教育基金會未納入高校預(yù)決算管理，是否應(yīng)納入高校合并財務(wù)報表編制，值得探究。

一、高校教育基金會納入高校合并報表編制的必要性。

（一）從高校教育基金會的重要作用來看，將其納入高校合并報表編制是必要的

1994年我國成立第一家高校教育基金會——清華大學(xué)基金會，截止2020年6月15日全國已成立623家高校教育基金會，短短二十六年間高校教育基金會無論數(shù)量還是規(guī)模都迅速壯大。高校教育基金會作為高校建設(shè)發(fā)展資金新的財務(wù)供給方，不僅減少了高校發(fā)展對財政資金和學(xué)費(fèi)收入等主體資金來源的依賴，還在一定程度上緩解了高校發(fā)展自主性、應(yīng)變性、動態(tài)性與預(yù)算剛性的矛盾；高校教育基金會已成為高校主體資金來源的有益補(bǔ)充，已成為支持我國高等教育發(fā)展不可缺少的重要力量。

從會計目標(biāo)的角度，將高校教育基金會納入高校合并報表編制，不僅可以反映學(xué)校整體財務(wù)狀況，還可以反映學(xué)校整體財務(wù)變動情況，也可以反映學(xué)校辦學(xué)規(guī)模、發(fā)展前景、資金自給能力等綜合財務(wù)實(shí)力，進(jìn)而滿足高校內(nèi)部和外部報表使用者對會計信息的不同需求。因此，將高校教育基金會納入高校合并財務(wù)報表編制是必要的。

從實(shí)質(zhì)重于形式會計信息質(zhì)量要求的角度，高校教育基金會是高校的“第二財政”，高校教育基金會的捐贈收入與高校的財政資金是高校發(fā)展的“左膀右臂”，二者共同構(gòu)成高校發(fā)展的資金來源，雖然形式上高校教育基金會未納入高校財政預(yù)決算管理，但實(shí)質(zhì)上高校每年編制財政預(yù)算時，一定要考慮當(dāng)年基金會捐贈資金情況。因此，將高校教育基金會納入高校合并財務(wù)報表編制是必要的。

（二）從高校教育基金會財務(wù)核算模式來看，將其納入高校合并報表編制是必要的

目前，我國高校教育基金會財務(wù)核算模式有“集權(quán)式”、“分權(quán)式”和“集權(quán)與分權(quán)相結(jié)合”三種。“集權(quán)式”核算模式是指高校教育基金會只核算相應(yīng)的總收入和總支出，高校核算日常的費(fèi)用開支；“分權(quán)式”核算模式是指高校教育基金會核算所有的收入和具體的費(fèi)用開支；“集權(quán)與分權(quán)相結(jié)合”核算模式是指學(xué)校層面核算重大的會計事項，如基建項目，高校教育基金會核算其他會計事項。為便于管理和提高效率，高校教育基金會多采用“集權(quán)式”財務(wù)核算模式，即高校教育基金會只核算相應(yīng)的總收入和總支出，具體捐贈項目資金直接轉(zhuǎn)賬到高校，由高校核算各個捐贈項目的日常費(fèi)用開支。基于高校教育基金會財務(wù)核算模式的特點(diǎn)，將高校教育基金會納入高校合并報表編制，能更完整地反映捐贈項目收入支出情況。因此，將高校教育基金會納入高校合并財務(wù)報表編制是必要的。

二、高校教育基金會納入高校合并報表編制的重要性

高校教育基金會是由高校依法成立的非營利法人組織，雖然其未納入高校預(yù)算管理，但應(yīng)當(dāng)納入高校合并報表編制，這樣做的重要性主要體現(xiàn)在以下幾個方面。

（一）體現(xiàn)整體財務(wù)狀況

高校教育基金會作為高校的附屬單位，其資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出等財務(wù)數(shù)據(jù)與高校密切相關(guān)。將高校教育基金會納入高校合并報表編制，可以體現(xiàn)高校整體的財務(wù)狀況，全面反映高校財務(wù)狀況和運(yùn)營情況。

（二）統(tǒng)一會計核算

高校教育基金會和高校都是非營利的公共機(jī)構(gòu)，遵守不同的會計準(zhǔn)則和會計制度。將高校教育基金會納入高校合并報表編制，可以統(tǒng)一會計核算，保證會計數(shù)據(jù)的一致性和可比性，有利于對高校整體財務(wù)狀況進(jìn)行管理和監(jiān)督。

（三）便于財務(wù)管理

高校教育基金會與高校之間的資金往來頻繁，若只編制個別財務(wù)報表，會增加財務(wù)管理的復(fù)雜性和工作量。而高校合并報表是高校整體財務(wù)情況的匯總表，包含了高校本部、各附屬單位等的整體財務(wù)數(shù)據(jù)。將高校教育基金會納入高校合并報表編制，有利于高校管理層了解高校整體財務(wù)狀況，優(yōu)化資源配置，制訂更科學(xué)、更合理、更高效的財務(wù)管理方案。

（四）便于監(jiān)督評價

高校是需要接受主管部門監(jiān)督評價的事業(yè)單位。將高校教育基金會納入高校合并報表編制，可以提供一個全面、準(zhǔn)確的財務(wù)數(shù)據(jù)來源，方便主管部門對高校整體財務(wù)狀況進(jìn)行監(jiān)管和評估。

因此，將高校教育基金會納入高校合并報表編制，對于高校整體財務(wù)狀況的全面反映、統(tǒng)一會計核算、財務(wù)管理、監(jiān)督評價等方面都具有重要意義，有助于高校更好地管理資金、規(guī)劃財務(wù)和制定戰(zhàn)略發(fā)展計劃。

三、高校教育基金會納入高校合并報表編制的可行性

高校教育基金會運(yùn)營管理、機(jī)構(gòu)設(shè)置、財務(wù)核算等方面的情況，為其納入高校合并報表編制提供了可行性。

（一）高校教育基金會的運(yùn)營管理模式以及機(jī)構(gòu)設(shè)置特點(diǎn)，為其納入高校合并報表編制提供了可行性

高校教育基金會的運(yùn)營管理模式有很多，目前我國主要是行政管理模式，高校教育基金會雖然是一個獨(dú)立法人，但實(shí)際只是高校的一個職能部門，基金會的理事長一般由高校黨委書記或分管副校長兼任，工作人員由校友會辦公室人員兼職，在高校領(lǐng)導(dǎo)班子管理下開展工作?；饡臅嫏C(jī)構(gòu)一般設(shè)在學(xué)校財務(wù)處，基金會的會計主管一般由高校財務(wù)處處長兼任；基金會的會計與出納一般由高校財務(wù)處人員兼職，負(fù)責(zé)基金會的會計核算工作。由此可見，目前我國高校教育基金會的運(yùn)營管理模式以及機(jī)構(gòu)設(shè)置具有“一套人馬，兩塊牌子”的特點(diǎn)，為其納入高校合并報表編制提供了硬件方面的可行性[2]。

（二）高校教育基金會和高校在財務(wù)核算原則方面的共性，為其納入高校合并報表編制提供了可行性

高校教育基金會屬于民間非營利組織，其財務(wù)核算原則在2005年以前適用“《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》 和《事業(yè)單位會計制度》”，從2005年1月1日起適用《民間非營利組織會計制度》。而高校屬于事業(yè)單位，其財務(wù)核算原則在2019年以前適用“《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》和《高等學(xué)校會計制度》”，后取消行政單位會計制度、事業(yè)單位會計準(zhǔn)則和行業(yè)會計制度，形成統(tǒng)一的“《政府會計準(zhǔn)則》和《政府會計制度》”體系；從2019年1月1日起高校適用《政府會計準(zhǔn)則制度》。由此可見，高校教育基金會與高校在會計核算原則上具有同源性，為其納入高校合并報表編制提供了軟件方面的可行性。

四、政府會計制度下高校教育基金會納入高校合并報表編制的具體操作步驟

（一）統(tǒng)一會計準(zhǔn)則

高校教育基金會執(zhí)行《民間非營利組織會計制度》，高校執(zhí)行《政府會計準(zhǔn)則》，將高校教育基金會納入高校合并報表編制，就必須將高校教育基金會和高校視為一個會計主體，遵循統(tǒng)一的會計政策。高校教育基金會應(yīng)當(dāng)按照《政府會計準(zhǔn)則》規(guī)定調(diào)整個別財務(wù)報表，再由合并主體高校進(jìn)行合并。

《政府會計準(zhǔn)則》和《民間非營利組織會計制度》的核算基礎(chǔ)均是權(quán)責(zé)發(fā)生制；計量基礎(chǔ)均是以歷史成本計量為主，對于一些特殊的交易，如接受捐贈無形資產(chǎn)、短期投資、長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)，引入公允價值計量基礎(chǔ)；按照資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用五個會計要素進(jìn)行會計科目分類和報表結(jié)構(gòu)設(shè)計。高校按照《政府會計準(zhǔn)則》要求編制資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表和凈資產(chǎn)變動表，高校教育基金會按照《民間非營利組織會計制度》要求編制資產(chǎn)負(fù)債表和業(yè)務(wù)活動表。資產(chǎn)負(fù)債表均反映會計主體的財務(wù)狀況；收入費(fèi)用表和業(yè)務(wù)活動表雖然報表名稱不同，但反映的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容實(shí)質(zhì)相同，均反映會計主體報告期收入、費(fèi)用和凈資產(chǎn)情況。將高校教育基金會個別財務(wù)報表調(diào)整為遵循《政府會計準(zhǔn)則》規(guī)定的財務(wù)報表時，需要補(bǔ)編制個別凈資產(chǎn)變動表，個別資產(chǎn)負(fù)債表和個別業(yè)務(wù)活動表可以按照以下方法編制個別調(diào)整報表：

1.大部分報表項目可以直接填列在相同報表項目欄

資產(chǎn)負(fù)債表：貨幣資金、短期投資、預(yù)付賬款、存貨、待攤費(fèi)用、其他流動資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)凈值、在建工程、文物文化資產(chǎn)、受托代理資產(chǎn)、短期借款、預(yù)收賬款、預(yù)提費(fèi)用、其他流動負(fù)債、長期借款、長期應(yīng)付款、受托代理負(fù)債等；業(yè)務(wù)活動表：捐贈收入、投資收益、其他收入、其他費(fèi)用等。

2.少部分報表項目也可直接填列在核算內(nèi)容相同或包含的報表項目欄

資產(chǎn)負(fù)債表：“一年內(nèi)到期的長期債權(quán)投資”填列在“一年內(nèi)到期的非流動資產(chǎn)”項目欄；“長期債權(quán)投資”填列在“長期債券投資”項目欄；“固定資產(chǎn)原價”填列在“固定資產(chǎn)原值”項目欄，“累計折舊”填列在“固定資產(chǎn)累計折舊”項目欄；“固定資產(chǎn)清理”填列在“待處理財產(chǎn)損益”項目欄；“應(yīng)付工資”填列在“應(yīng)付職工薪酬”項目欄；“一年內(nèi)到期的長期負(fù)債”填列在“一年內(nèi)到期的非流動負(fù)債”項目欄；“其他長期負(fù)債”填列在“其他非流動負(fù)債”項目欄。

業(yè)務(wù)活動表：“會費(fèi)收入”填列在“其他收入”項目欄；“提供服務(wù)收入”和“商品銷售收入”填列在“經(jīng)營收入”項目欄；“政府補(bǔ)助收入”填列在“上級補(bǔ)助收入”項目欄；“業(yè)務(wù)活動成本”填列在“業(yè)務(wù)活動費(fèi)用”項目欄；“管理費(fèi)用”和“籌資費(fèi)用”填列在“單位管理費(fèi)用”項目欄。

3.少數(shù)項目需根據(jù)實(shí)際核算情況分析填列在相應(yīng)的報表項目欄

資產(chǎn)負(fù)債表：根據(jù)“應(yīng)收款項”明細(xì)科目余額情況，分別列示在“應(yīng)收票據(jù)”、“應(yīng)收賬款凈額”和“其他應(yīng)收款凈額”項目欄；根據(jù)“無形資產(chǎn)”期末余額實(shí)際核算情況，分別列示在“無形資產(chǎn)原值”、“無形資產(chǎn)累計攤銷”和“無形資產(chǎn)凈值”項目欄；根據(jù)“應(yīng)交稅金”明細(xì)科目余額情況，分別列示在“應(yīng)交增值稅”和“其他應(yīng)交稅費(fèi)”項目欄；根據(jù)“應(yīng)付款項”明細(xì)科目余額情況，分別列示在“應(yīng)付票據(jù)”、“應(yīng)付賬款凈額”和“其他應(yīng)付款凈額”項目欄；將“非限定性凈資產(chǎn)”和“限定性凈資產(chǎn)”的期末余額拆分為期初余額和本期變動額，將二者的期初余額合計填列在“累計盈余”項目欄，將二者的本期變動額合計填列在“本期盈余”項目欄。

業(yè)務(wù)活動表：無

4.個別項目需要區(qū)別填列

高校教育基金會資產(chǎn)負(fù)債表和高校資產(chǎn)負(fù)債表最大的區(qū)別在于，高校教育基金會資產(chǎn)負(fù)債表“預(yù)計負(fù)債”屬于流動負(fù)債，調(diào)整報表時應(yīng)填列在“其他流動負(fù)債”項目欄；而高校資產(chǎn)負(fù)債表“預(yù)計負(fù)債”屬于非流動負(fù)債。

（二）逐項合并

設(shè)置合并工作底稿，將高校個別財務(wù)報表和高校教育基金會調(diào)整后個別財務(wù)報表中的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用各個項目的金額逐項填入合并工作底稿，并加總計算得出資產(chǎn)負(fù)債表和收入費(fèi)用表各個項目的合計金額[3]。

（三）調(diào)整抵消影響

編制調(diào)整與抵銷分錄，調(diào)整抵銷合并主體高校和被合并主體高校教育基金會之間的債權(quán)債務(wù)項目、收入費(fèi)用等內(nèi)部業(yè)務(wù)對合并財務(wù)報表的影響。將調(diào)整與抵銷分錄過入合并工作底稿。

抵銷合并主體高校對被合并主體高校教育基金會投入的注冊資本金對合并財務(wù)報表的影響。投入當(dāng)年編制合并財務(wù)報表時，編制抵消分錄：借記“上級補(bǔ)助收入”科目，貸記“單位管理費(fèi)用”科目；以后年度連續(xù)編制合并財務(wù)報表時，無需編制抵消分錄。

抵銷合并主體高校和被合并主體高校教育基金會之間債權(quán)債務(wù)往來項目對合并財務(wù)報表的影響。編制抵銷分錄時，按照內(nèi)部債權(quán)債務(wù)金額，借記“應(yīng)付票據(jù)”、“應(yīng)付賬款”、“預(yù)收賬款”、“其他應(yīng)付款”等往來款科目，貸記“應(yīng)收票據(jù)”、“應(yīng)收賬款凈額”、“預(yù)付賬款”、“其他應(yīng)收款凈額”等往來款科目。

例如：高校委托高校教育基金會進(jìn)行留本基金投資時，編制抵消分錄：借記“其他應(yīng)付款——留本金投資”，貸記“其他應(yīng)收款——留本金投資”。

若債權(quán)方高校教育基金會對應(yīng)收往來款項已計提壞賬準(zhǔn)備的，第一次編制合并財務(wù)報表時，按照內(nèi)部應(yīng)收往來款項計提的壞賬準(zhǔn)備的金額，借記“應(yīng)收賬款凈額——壞賬準(zhǔn)備”、“其他應(yīng)收款凈額——壞賬準(zhǔn)備”科目，貸記“其他費(fèi)用”科目。以后年度連續(xù)編制合并財務(wù)報表時，先按照上期抵銷的內(nèi)部應(yīng)收往來款項計提的壞賬準(zhǔn)備的金額，借記“應(yīng)收賬款凈額——壞賬準(zhǔn)備”、“其他應(yīng)收款凈額——壞賬準(zhǔn)備”科目，貸記“累計盈余——年初”；再按照本期個別資產(chǎn)負(fù)債表中期末內(nèi)部應(yīng)收往來款項對應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備的增加額，借記“應(yīng)收賬款凈額——壞賬準(zhǔn)備”、“其他應(yīng)收款凈額——壞賬準(zhǔn)備”科目，貸記“其他費(fèi)用”科目。若本期個別資產(chǎn)負(fù)債表中期末內(nèi)部應(yīng)收往來款項對應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備金額減少的，則做相反抵消調(diào)整分錄。

抵銷合并主體高校和被合并主體高校教育基金會之間內(nèi)部交易業(yè)務(wù)收入費(fèi)用項目對合并財務(wù)報表的影響。編制抵銷分錄時，按照內(nèi)部交易的金額，借記“事業(yè)收入”、“經(jīng)營收入”、“租金收入”、“其他收入”等收入類科目，貸記 “業(yè)務(wù)活動費(fèi)用”、“單位管理費(fèi)用”、“經(jīng)營費(fèi)用”、“其他費(fèi)用”等費(fèi)用支出類項目。同時，還應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的“本期盈余”凈資產(chǎn)科目。

不抵銷的內(nèi)部交易業(yè)務(wù)。若付款方高校教育基金會計入相關(guān)費(fèi)用科目、收款方高校計入“應(yīng)繳財政款”科目的，在編制高校合并財務(wù)報表時，該費(fèi)用項目不調(diào)整抵銷。高校與高校教育基金會之間銷售商品、提供勞務(wù)等內(nèi)部交易形成存貨、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)等包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的，在財政部門作出調(diào)整抵銷處理規(guī)定之前，也暫不進(jìn)行調(diào)整抵銷。

按照國務(wù)院財政部門財務(wù)報告編制的有關(guān)規(guī)定，金額不超過抵銷閾值的，編制高校合并財務(wù)報表時也可以不調(diào)整抵銷。

（四）填列合并財務(wù)報表

根據(jù)合并主體高校和被合并主體高校教育基金會個別財務(wù)報表各項目合計金額、調(diào)整抵銷分錄發(fā)生額計算各項目的合并金額。根據(jù)合并工作底稿中計算確定的各項目合并金額，填列合并資產(chǎn)負(fù)債報表和合并收入費(fèi)用表。

五、結(jié)語

綜上所述，政府會計制度下，雖然高校教育基金會未納入高校預(yù)決算管理，但高校教育基金會應(yīng)納入高校合并報表編制。將高校教育基金會列入高校合并報表編制范圍，更有利于反映高校整體資產(chǎn)負(fù)債等財務(wù)狀況以及包括捐贈收入在內(nèi)的整體收入支出等運(yùn)營情況，為政府會計準(zhǔn)則制度解釋提供了新的思路，也為實(shí)際工作提供了新的參考。

本文來源：《商業(yè)觀察》 http://www.12-baidu.cn/w/jg/125.html