關(guān)于目標(biāo)成本管理、作業(yè)成本管理、經(jīng)濟增加值和平衡計分卡的互補性研究

經(jīng)濟增加值是指企業(yè)收入扣除所有成本（包括股東權(quán)益成本）后的剩余收益，在數(shù)量上等于息前稅后經(jīng)營利潤減去稅后債務(wù)和股權(quán)的成本。計算方法為，經(jīng)濟利潤=稅后經(jīng)營利潤—全部資本費用。目前，國外學(xué)者對這方面的研究主要集中在經(jīng)濟增加值的有效性方面，這類文獻(xiàn)很多，多采用實證研究方法進(jìn)行分析，主要涉及內(nèi)容有EVA同其它指標(biāo)對股價變化解釋的比較、EVA與公司價值的相關(guān)性、EVA的會計調(diào)整是否有效等。國內(nèi)的研究主要集中基于EVA的獎金制度方面，主要從委托代理理論和“紅利銀行”等方面切入。
平衡計分卡是將企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)逐層分解轉(zhuǎn)化為各種具體的相互平衡的績效考核指標(biāo)，并對這些指標(biāo)的實現(xiàn)狀況進(jìn)行考核，從而保證戰(zhàn)略目標(biāo)完成的績效管理體系。它是一種績效管理的新思路，適用于對部門的團(tuán)隊考核。它超越了傳統(tǒng)的以財務(wù)量度為主的績效評價模式，使組織的戰(zhàn)略成功的轉(zhuǎn)變?yōu)樾袆樱瑥亩鹄碚摻绾蛯崉?wù)界的廣泛關(guān)注，并被《哈佛商業(yè)評論》評為75年來最具影響力的管理工具之一。其具體主要分為以下四個維度，財務(wù)維度，客戶維度，內(nèi)部流程維度和學(xué)習(xí)與成長維度。通過給各個維度及其相關(guān)子維度賦予相應(yīng)的權(quán)重，可以用來分析不同公司的整體運營狀況及長遠(yuǎn)的增值潛力；也可以根據(jù)各個公司的具體情況進(jìn)行賦權(quán)，然后縱向分析某個公司不同年度的戰(zhàn)略執(zhí)行情況。徐蘊頡在2011年1月的《作業(yè)成本法和平衡計分卡應(yīng)用現(xiàn)狀與建議》一文中調(diào)查分析得出，在收回的533份企業(yè)樣本中，只有21個企業(yè)采用平衡計分卡，還有16個企業(yè)近5年來放棄使用該方法，并且調(diào)查結(jié)果顯示，大部分企業(yè)采用這種方法是根據(jù)經(jīng)營者和總公司的指示而非出于該公司的需要。
二、相關(guān)的互補性分析
（一）目標(biāo)成本管理和作業(yè)成本法的互補性分析
在目標(biāo)成本管理中，目標(biāo)成本的確定要從產(chǎn)品的全面成本考慮，目標(biāo)成本法下考慮的是產(chǎn)品存在的整個生命周期的成本，即產(chǎn)品從產(chǎn)生到結(jié)束時為之付出的成本總和，實行的是全過程的成本管理。但是其后續(xù)的成本核算仍然沿用傳統(tǒng)的成本核算方法。由于目標(biāo)成本法的估算和分解尚未分解到作業(yè)層次，容易將相關(guān)成本擠壓到錯誤的成本對象，導(dǎo)致成本信息失真并因此決策失誤。而作業(yè)成本管理是企業(yè)根據(jù)對作業(yè)鏈的分解和對作業(yè)中心的劃分，制定成本標(biāo)準(zhǔn)，并通過核算實際成本，將其與標(biāo)準(zhǔn)成本相比較，進(jìn)而確定該采取何種改進(jìn)措施，優(yōu)化作業(yè)鏈。由此可知，作業(yè)成本管理也進(jìn)行全過程的管理，涉及成本的事前預(yù)測，但其主要還是側(cè)重成本的事中核算和事后評價；而目標(biāo)成本管理的中期核算方法不能適應(yīng)現(xiàn)代成本管理的精細(xì)化和準(zhǔn)確性要求。這樣，將目標(biāo)成本管理和作業(yè)成本管理的思想相結(jié)合，用作業(yè)成本管理的事中核算和事后評價反饋環(huán)節(jié)，代替目標(biāo)成本管理的相應(yīng)薄弱環(huán)節(jié)，從而達(dá)到事前、事中、事后的較完善的銜接與協(xié)調(diào)，進(jìn)而更加科學(xué)的實現(xiàn)全面管理。在內(nèi)部的成本控制有效的基礎(chǔ)上，可以進(jìn)而擴展到作業(yè)鏈的上下游，協(xié)調(diào)利益相關(guān)者的行動，達(dá)到價值鏈的價值最大化。
鑒于作業(yè)成本管理的適應(yīng)對象主要是高科技、服務(wù)類等間接成本費用較高的行業(yè)，所以，可以進(jìn)行合理的推測，目前適用這種融合方法的，應(yīng)該主要是某些有一定執(zhí)行能力的、較大型的、間接成本費用較高的行業(yè)。此外，作業(yè)成本法要求先明確各個成本點，將耗用的資源歸集到已經(jīng)選出的成本點，然后再將各成本點歸集到相關(guān)的作業(yè)中心，最后根據(jù)合適的成本動因?qū)⒆鳂I(yè)成本分配至具體的成本對象。基于此，我們可以明確相應(yīng)的組織層級由下往上為：成本小組組長，作業(yè)部門經(jīng)理，產(chǎn)品成本負(fù)責(zé)人。若采用這種融合方法，財務(wù)與生產(chǎn)等各個利益相關(guān)方之間的聯(lián)系，相對于傳統(tǒng)的成本核算方法來說將會更加緊密，進(jìn)而財務(wù)負(fù)責(zé)人的權(quán)責(zé)也將更大。這就要求對傳統(tǒng)的組織結(jié)構(gòu)進(jìn)行改組，圍繞作業(yè)中心鏈進(jìn)行賦權(quán)。而間接成本較大的行業(yè)又各有不同，比如高科技行業(yè)中的蘋果、微軟、谷歌等所在的軟件服務(wù)行業(yè)，它的行業(yè)特點是根據(jù)項目組織項目小組，當(dāng)項目完成后該小組解散。這種靈活的組織結(jié)合方式要求更加靈活的成本核算程序，傳統(tǒng)的成本歸集方式可能不滿足相應(yīng)要求。而如餐飲業(yè)等傳統(tǒng)型服務(wù)類行業(yè)，一般的較為固定的成本核算程序就可以滿足相應(yīng)的要求。因此，為了適應(yīng)日益精細(xì)化的客戶要求，根據(jù)各個行業(yè)的特點，融合后的成本核算程序也需更加靈活，滿足不同需求。
（二）作業(yè)成本法和經(jīng)濟增加值的互補性分析
股東價值最大化是現(xiàn)代企業(yè)的管理目標(biāo)之一，經(jīng)濟增加值為衡量股東價值的增值提供了一個科學(xué)的衡量指標(biāo)。衡量指標(biāo)的計算是成本核算，而我們往往根據(jù)衡量指標(biāo)的結(jié)果進(jìn)行管理。這樣，經(jīng)濟增加值的相關(guān)成本核算就成為經(jīng)濟增加值績效評價激勵體系的基礎(chǔ)。作業(yè)成本法通過對所有作業(yè)進(jìn)行準(zhǔn)確、動態(tài)的反映，盡可能消除“非增值作業(yè)”，改進(jìn)“增值作業(yè)”效率，優(yōu)化產(chǎn)業(yè)鏈和價值鏈。但是，作業(yè)成本法以企業(yè)內(nèi)部作業(yè)鏈為主進(jìn)行成本分析，忽視了與企業(yè)外部資本市場有關(guān)的資金占用成本，導(dǎo)致成本核算結(jié)果不夠全面。因此，引進(jìn)經(jīng)濟增加值思想對作業(yè)成本法進(jìn)行改進(jìn)，可以將資本成本納入成本管理過程，有效彌補作業(yè)成本法的缺陷。
最早進(jìn)行作業(yè)成本法和經(jīng)濟增加值融合研究的是美國的Hubbell和William（1996），他們提出了作業(yè)成本與經(jīng)濟增加值的集成理論，分析了經(jīng)濟增加值與作業(yè)成本法集成的可能性。目前國內(nèi)某些學(xué)者對這方面也進(jìn)行了一些分析，但是相關(guān)應(yīng)用理論和實例案例均較為缺乏。鑒于此，中山大學(xué)的劉運國教授結(jié)合案例對ABC與EVA的融合進(jìn)行了較為詳細(xì)的分析。ABC與EVA融合的成本核算體系的最主要的特點是以作業(yè)成本法為基礎(chǔ)，根據(jù)作業(yè)對包括資本成本等資源的耗費情況，將成本分配到作業(yè)，進(jìn)而通過作業(yè)再將成本分配到成本對象。與傳統(tǒng)的作業(yè)成本法相比，融合后的成本核算體系的差別就是將資本成本也分配到相關(guān)的作業(yè)。分配的方法主要有兩種，一種是以作業(yè)資本成本相關(guān)性（ACD）作為資源動因，將資本成本分配給相關(guān)作業(yè)；二是根據(jù)產(chǎn)品資本相關(guān)性（PCD）直接將資本費用追溯到成本對象。然而，在采用第一種成本歸集方法時要注意以下兩點，一是總資本額要注意用總資產(chǎn)減去不承擔(dān)利息的流動負(fù)債來估算，訂貨時涉及的應(yīng)付賬款和預(yù)提費用可以看作是資金需求的節(jié)約，因此訂貨作業(yè)的資本成本很可能是負(fù)數(shù)。二是將耗用資本歸集到相關(guān)作業(yè)，是借用相關(guān)作業(yè)耗用資產(chǎn)所占的資本額來界定的，而各作業(yè)占各資本項目的比例根據(jù)平時的經(jīng)驗估計求得，這樣各作業(yè)所耗資本成本總額由其所耗各項會計項目的資本成本相加所得。