企業(yè)所得稅納稅籌劃

摘要：企業(yè)所得稅是我國的主體稅種，對企業(yè)所得稅進行納稅籌劃，有利于減輕企業(yè)稅收負擔，實現(xiàn)稅后利潤最大或企業(yè)價值最大，本文從選擇有利的組織形式，合理增加費用扣除標準，合理進行會計政策的選擇三個方面探討企業(yè)所得稅納稅籌劃的方法。

關(guān)鍵詞：納稅籌劃   企業(yè)所得稅     費用扣除標準

隨著我國市場經(jīng)濟的深化，企業(yè)對納稅籌劃也有了進一步的認識。企業(yè)所得稅作為我國的一大稅種，在企業(yè)納稅活動中占有重要的地位，其納稅也有較大的籌劃空間。本文擬從以下三個方面來探討企業(yè)所得稅的籌劃方法。

一、利用企業(yè)組織形式開展納稅籌劃

公司可以設(shè)立分公司或子公司。子公司具有企業(yè)法人資格，依法獨立承擔民事責任，為獨立納稅主體，不論盈虧，均不能并入母公司利潤。而分公司不具有企業(yè)法人資格，不需單獨申報納稅，其實現(xiàn)的利潤或虧損應(yīng)當并入總公司，匯總計算、繳納企業(yè)所得稅。因而企業(yè)設(shè)立分公司或是子公司，會影響企業(yè)的納稅額。

新設(shè)立的公司在初創(chuàng)期容易出現(xiàn)虧損，一般應(yīng)成立分公司，這樣分公司發(fā)生的虧損可以計入母公司稅前抵減部分應(yīng)納稅所得額，減輕稅負。若新成立的公司預(yù)計盈利并且符合小型微利企業(yè)條件時，母公司應(yīng)當設(shè)立子公司，這樣子公司單獨申報納稅，可以按小型微利企業(yè)20%的稅率納稅，從而達到節(jié)稅的目的。

例1：A公司打算在外地設(shè)立一個分支機構(gòu)，預(yù)計B公司2011年的會計利潤為20萬元。A公司2011年會計利潤為100萬，適用的企業(yè)所得稅稅率為25%。假定A公司、B公司沒有納稅調(diào)整項目。A公司有兩種方案：一是設(shè)立分公司，二是設(shè)立子公司，每年向母公司分得利潤5萬元。

方案一：B公司不具有法人資格，與母公司A公司匯總納稅。

A公司應(yīng)納所得稅額=（100+20）×25%=30（萬元）

方案二：B公司具有法人資格，單獨申報納稅。

B公司應(yīng)納所得稅額=20×20%=4（萬元）

A公司應(yīng)納所得稅額=100×25% + =25.3125（萬元）

公司整體稅負=25.3125+4=29.3125（萬元）

方案二設(shè)立子公司的稅負比方案一設(shè)立分公司的稅負少0.6875萬元。

例2：A公司打算在外地設(shè)立一個分支機構(gòu)，預(yù)計B公司2011年虧損200萬元。A公司2011年會計利潤為1000萬，適用的企業(yè)所得稅稅率為25%。假定A公司、B公司沒有納稅調(diào)整項目。A公司有兩種方案：一是設(shè)立分公司，二是設(shè)立子公司。

方案一：A公司應(yīng)納所得稅額=（1000-200）×25%=200（萬元）

方案二： B公司虧損，不需要納稅，虧損額200萬在以后納稅年度彌補。

A公司應(yīng)納所得稅額=1000×25%=250（萬元）

方案一設(shè)立分公司的稅負比方案二設(shè)立子公司的稅負少50萬，雖然方案二B公司的虧損額200萬在以后納稅年度可以彌補，但是方案一充分發(fā)揮了資金的時間價值。

二、利用費用扣除標準的選擇開展納稅籌劃

（一）把握好費用扣除節(jié)稅點

扣除項目是應(yīng)納稅所得額的遞減因素。企業(yè)應(yīng)盡可能列支當期扣除項目，減少應(yīng)納稅所得額，降低稅負。稅法允許稅前扣除的費用包括三類：允許據(jù)實全額扣除的項目、有比例限制部分扣除的項目、允許加計扣除的項目。

對于允許據(jù)實全額扣除的項目，企業(yè)應(yīng)將這些費用列足用夠。對于允許加計扣除的項目，企業(yè)可以適當增加該類支出的金額，以充分發(fā)揮其抵稅的作用。對于有比例限制部分扣除的項目，企業(yè)要控制這些支出的規(guī)模和比例，使其盡量不要超過限額。超過限額的部分，稅法不允許稅前扣除，將增加企業(yè)的稅收負擔，因此要注意各項費用的節(jié)稅點的控制。以業(yè)務(wù)招待費為例。稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費費用，可以按實際發(fā)生額的60%扣除，但是最高扣除額不得超過當年銷售收入的5‰。假定某企業(yè)2011年的銷售收入為A，業(yè)務(wù)招待費發(fā)生額為B，則當年企業(yè)允許稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費費用為：B×60%≤A×5‰，只有在B×60%=A×5‰的情況下，即B=A×8.3‰，業(yè)務(wù)招待費才能充分扣除。如果當年實際發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費小于該節(jié)稅點，則說明稅前扣除額沒有被充分利用；如果當年實際發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費大于該節(jié)稅點，則說明稅前扣除額雖然被充分利用了，但是由于超過了最高限額，超過的部分要調(diào)整增加應(yīng)納所得稅額多繳納所得稅。下表1表示部分費用的節(jié)稅點。企業(yè)在經(jīng)營過程中應(yīng)盡量將各項費用開支控制在節(jié)稅點以內(nèi)。

表1 部分費用節(jié)稅點

（二）業(yè)務(wù)招待費的籌劃

當超過限額的業(yè)務(wù)招待費無法在稅前扣除時，企業(yè)可以通過一些措施進行業(yè)務(wù)招待費的籌劃。方法一是部分業(yè)務(wù)招待費轉(zhuǎn)化為業(yè)務(wù)宣傳費。如企業(yè)外購禮品用于贈品屬于業(yè)務(wù)招待費，但如果該禮品印有企業(yè)標記，可以達到宣傳企業(yè)的產(chǎn)品、形象的作用的，也可以作為業(yè)務(wù)宣傳費。當然這種轉(zhuǎn)換必須符合會計政策的規(guī)定。方法二是業(yè)務(wù)招待費是以營業(yè)收入為計稅依據(jù)計算扣除標準的，企業(yè)可以通過設(shè)立銷售公司增加營業(yè)收入。將企業(yè)的銷售部門設(shè)立成一個獨立核算的銷售公司，將企業(yè)產(chǎn)品銷售給銷售公司，再由銷售公司對外銷售，這樣可以增加一道營業(yè)收入，而整個企業(yè)集團的利潤總額并未改變，但由于營業(yè)收入增加，業(yè)務(wù)招待費、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的扣除標準均可以提高。

例3：A公司預(yù)計2011年度銷售收入8000萬，業(yè)務(wù)招待費支出200萬，廣告費650萬，業(yè)務(wù)宣傳費100萬。

納稅籌劃前，業(yè)務(wù)招待費扣除限額=8000×5‰=40（萬）（在實際發(fā)生額的60%范圍內(nèi)）

無法稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費=200—40=160（萬）

廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費扣除限額=8000×15%=1200（萬）

實際發(fā)生額為750萬，可以稅前全部扣除。

若將部分業(yè)務(wù)招待費降至100萬，業(yè)務(wù)宣傳費提高到200萬。

業(yè)務(wù)招待費扣除限額=8000×5‰=40（萬）（在實際發(fā)生額的60%范圍內(nèi)）

無法稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費=100—40=60（萬）

廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費扣除限額=8000×15%=1200（萬）

實際發(fā)生額為850萬，可以稅前全部扣除。

納稅籌劃前，業(yè)務(wù)招待費、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費稅前允許扣除數(shù)額為790萬；

納稅籌劃后，業(yè)務(wù)招待費、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費稅前允許扣除數(shù)額為890萬；

經(jīng)過籌劃，少繳企業(yè)所得稅100×25%=25萬。

三、從會計政策的選擇角度進行納稅籌劃

（一）固定資產(chǎn)折舊方法的選擇

折舊的計提直接關(guān)系到企業(yè)當期成本費用的大小、利潤的高低和應(yīng)納所得稅額的多少，常用的固定資產(chǎn)折舊方法有平均年限法、年數(shù)總和法和雙倍余額遞減法等，采用不同的折舊方法計算出來的每期折舊額在量上是不一樣的，分攤到各期成本也不一樣，從而影響到各期利潤和稅收負擔，企業(yè)應(yīng)該根據(jù)自身情況選擇最有利的折舊方法，以下通過案例來分析究竟選用哪種折舊方法可以使企業(yè)納稅最少。

【例4】長江公司2011年12月購入一條生產(chǎn)線，原值100萬，按5年計提折舊，預(yù)計凈殘值6萬。若該企業(yè)2012——2016年每年沒有扣除折舊的稅前利潤均為150萬元，適用所得稅稅率為25%，假定企業(yè)的資金成本率為10%，稅法允許在平均年限法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法三種折舊方法中任選一種計提折舊。

表2：不同折舊方法計算的應(yīng)納所得稅額

    由表2可以看出，不同折舊方法每年計提的折舊額不同，每年的納稅有差異，但所計提的折舊總額是相等的，在資產(chǎn)整個使用期間應(yīng)納所得稅額總額相同，從幾種折舊方法對比可以看出，運用年限平均法計提折舊，每期計提的折舊額是相等的，對所得稅的影響一樣；運用雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法計提折舊，每期計提的折舊額呈現(xiàn)逐漸遞減，相應(yīng)應(yīng)納所得稅呈現(xiàn)逐年遞增，可以看出采用加速折舊法有利于資產(chǎn)更新，也可以使企業(yè)獲得延期納稅的好處。

   表3：不同折舊方法對企業(yè)納稅負擔影響對比表（考慮資金時間價值）

由表3 可以看出，不同折舊方法最后的應(yīng)納所得稅總額相等，但是考慮到資金的時間價值，雙倍余額遞減法現(xiàn)值最小，年數(shù)總和法次之，平均年限法應(yīng)納所得稅現(xiàn)值最大，因此企業(yè)應(yīng)盡量采用雙倍余額遞減法計提折舊，以實現(xiàn)稅負最輕。

（二）存貨的計價方法選擇

企業(yè)采用不同的存貨發(fā)出計價方法，計算出的發(fā)出存貨成本不同，對應(yīng)的應(yīng)納所得稅額也不一樣，按照現(xiàn)行的會計準則，存貨發(fā)出計價方法主要有先進先出法、個別計價法、移動加權(quán)平均法和月末一次加權(quán)平均法四種，企業(yè)應(yīng)根據(jù)實際情況，盡可能選擇能夠使發(fā)出存貨成本加大的計價方法，以增加銷貨成本，減少存貨銷售的利潤，減輕企業(yè)的稅負。一般而言，在企業(yè)進貨價格呈上升趨勢時，應(yīng)當采用加權(quán)平均法，可以平衡由物價上漲帶來的成本費用的增加。在進貨價格呈下降趨勢時，最佳方案是采用先進先出法。

【例5】假定宏達公司2012年3月份存貨的購銷情況如下：

存貨成本計價表

其中3月12日售價為5.5萬元/件，3月22日售價為7萬元/件

方案一：采用先進先出法：

    銷售收入=1000×5.5 + 500×7=9000（萬元）

    銷售成本=100×3 + 400×3.5 + 600×4 + 400×4.5 = 5900（萬元）

    銷售利潤=9000—5900=3100（萬元）

方案二：采用月末一次加權(quán)平均法：

    銷售收入=1000×5.5 + 500×7=9000（萬元）

    月末平均單位成本（萬元/件）

    銷售成本=1500×4.0143=6021.45（萬元）

    銷售利潤=9000—6021.45=2978.55（萬元）

方案三：采用移動加權(quán)平均法：

銷售收入=1000×5.5 + 500×7=9000（萬元）

3月5日購入400件后，存貨平均單位成本為（萬元/件）

3月10日購入600件后，存貨平均單位成本為（萬元/件）

3月12日發(fā)出存貨成本=1000×3.7273=3727.3萬元

3月20日購入650件后，存貨平均單位成本為（萬元/件）

3月22日發(fā)出存貨成本=500×4.3969=2198.45萬元

銷售成本=3727.3+2198.45=5925.75萬元

銷售利潤=9000—5925.75=3074.25（萬元）

該企業(yè)進貨價格呈上升趨勢，方案二采用月末一次加權(quán)平均法計算銷貨成本最高，銷售利潤最低，應(yīng)納企業(yè)所得稅額最少。

【參考文獻】：

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