審計(jì)全覆蓋驅(qū)動(dòng)下的審計(jì)技術(shù)方法創(chuàng)新研究

中央審計(jì)委員會(huì)的組建標(biāo)志著審計(jì)監(jiān)督邁向了全覆蓋的新時(shí)代。2018年5月23日在中央審計(jì)委員會(huì)第一次會(huì)議上，習(xí)近平總書記強(qiáng)調(diào)要拓展審計(jì)監(jiān)督廣度和深度，消除監(jiān)督盲區(qū)，這明確詮釋了審計(jì)全覆蓋的本質(zhì)含義。審計(jì)全覆蓋的理念最早源于2009年政府工作報(bào)告，報(bào)告認(rèn)為“財(cái)政資金運(yùn)用到哪兒，審計(jì)就跟進(jìn)到哪兒”。2014年10月黨的第十八屆四中全會(huì)審議通過的《中共中央關(guān)于全面推進(jìn)依法治國(guó)若干重大問題的決定》（以下簡(jiǎn)稱《決定》）指出，通過強(qiáng)化對(duì)行政權(quán)力的制約和監(jiān)督，建設(shè)法治政府，需要完善審計(jì)制度，對(duì)公共資金、國(guó)有資產(chǎn)、國(guó)有資源和領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況實(shí)行審計(jì)全覆蓋?！稕Q定》從全面推進(jìn)依法治國(guó)的高度，首次將審計(jì)監(jiān)督納入黨和國(guó)家監(jiān)督體系，明確了國(guó)家審計(jì)的重要地位和審計(jì)全覆蓋的要求。隨后《國(guó)務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)審計(jì)工作的意見》，提出了“創(chuàng)新審計(jì)方式，提高審計(jì)效率……實(shí)現(xiàn)審計(jì)監(jiān)督全覆蓋”的總體指導(dǎo)思想。2015年中共中央辦公廳和國(guó)務(wù)院辦公廳聯(lián)合印發(fā)的《關(guān)于完善審計(jì)制度若干重大問題的框架意見》（以下簡(jiǎn)稱《框架意見》）及《關(guān)于實(shí)行審計(jì)全覆蓋的實(shí)施意見》（以下簡(jiǎn)稱《實(shí)施意見》）等相關(guān)配套文件進(jìn)一步深化了審計(jì)全覆蓋的內(nèi)涵和外延，明確了審計(jì)全覆蓋的主要任務(wù)和實(shí)施的基本框架，同時(shí)也提出了創(chuàng)新審計(jì)技術(shù)方法以適應(yīng)審計(jì)全覆蓋的要求。

審計(jì)全覆蓋的理念是在國(guó)家審計(jì)所處的政治、經(jīng)濟(jì)與社會(huì)環(huán)境發(fā)生較大變化，以及社會(huì)主要矛盾發(fā)生轉(zhuǎn)化的背景下而適時(shí)提出的。審計(jì)理論研究表明，審計(jì)環(huán)境和審計(jì)對(duì)象的變化是審計(jì)技術(shù)方法發(fā)展與變革的內(nèi)在動(dòng)因（謝志華，1997；蔡春，2001；劉明輝，2003；方寶璋，2017；等）。審計(jì)環(huán)境變化要求國(guó)家審計(jì)拓展監(jiān)督對(duì)象的范疇，這不但賦予了國(guó)家審計(jì)新的歷史使命，同時(shí)也對(duì)現(xiàn)有的審計(jì)技術(shù)方法創(chuàng)新形成了新的挑戰(zhàn)。為此各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)均指明了借助互聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)和云計(jì)算等創(chuàng)新審計(jì)技術(shù)方法的發(fā)展方向，學(xué)者們也從審計(jì)全覆蓋的視角提出了同樣的創(chuàng)新路徑（付忠偉等，2015；裴育，2016）。然而，創(chuàng)新審計(jì)技術(shù)方法并非僅僅引入信息化技術(shù)即可實(shí)現(xiàn)審計(jì)效能的提升，還須運(yùn)用理性思維綜合考量并構(gòu)建審計(jì)技術(shù)方法創(chuàng)新的理論框架?，F(xiàn)有文獻(xiàn)對(duì)審計(jì)技術(shù)方法創(chuàng)新的研究多從技術(shù)層面展開，本文創(chuàng)新性地提出了審計(jì)技術(shù)方法創(chuàng)新的理論框架，明確了審計(jì)全覆蓋驅(qū)動(dòng)下創(chuàng)新審計(jì)技術(shù)方法的基本邏輯，并以此分析審計(jì)技術(shù)方法創(chuàng)新面臨的現(xiàn)實(shí)困境，指導(dǎo)審計(jì)全覆蓋背景下審計(jì)技術(shù)方法創(chuàng)新的實(shí)施路徑。

二、審計(jì)全覆蓋驅(qū)動(dòng)審計(jì)技術(shù)方法創(chuàng)新的理論分析

（一）審計(jì)技術(shù)方法創(chuàng)新的理論基礎(chǔ)

根據(jù)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的研究結(jié)論，關(guān)于審計(jì)技術(shù)方法演變動(dòng)因的研究存在兩類觀點(diǎn)。一類將審計(jì)目標(biāo)作為審計(jì)技術(shù)方法演變的決定因素，如謝志華（1997）認(rèn)為審計(jì)技術(shù)方法是由審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)對(duì)象所決定，其變遷是由提高審計(jì)效率與避免或降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)在要求所決定。趙保卿和任晨煜（2003）研究指出審計(jì)方法演進(jìn)的內(nèi)在動(dòng)因是為了提高審計(jì)效率和質(zhì)量、規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和責(zé)任、滿足所有權(quán)監(jiān)督的需要，其根本目的是為了最大程度地實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。另一類觀點(diǎn)則將審計(jì)技術(shù)方法的演變歸因?yàn)閷徲?jì)環(huán)境的變化。如陳丹萍（2000）認(rèn)為審計(jì)環(huán)境是審計(jì)生存和發(fā)展的客觀基礎(chǔ)，審計(jì)環(huán)境的變化對(duì)審計(jì)技術(shù)方法產(chǎn)生了重大沖擊，包括社會(huì)文化環(huán)境、法律基礎(chǔ)環(huán)境、經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境和審計(jì)人員素質(zhì)環(huán)境。劉明輝（2003）將審計(jì)環(huán)境作為構(gòu)建審計(jì)理論體系的起點(diǎn)，他認(rèn)為審計(jì)環(huán)境決定著審計(jì)的目標(biāo)和職能并進(jìn)一步?jīng)Q定著審計(jì)的程序與方法。上述兩類觀點(diǎn)均有合理之處，但歸根結(jié)底還是審計(jì)環(huán)境變化使然。張俊民和張莉（2016）與方寶璋（2017）的研究表明，我國(guó)古代和現(xiàn)代審計(jì)技術(shù)方法發(fā)展的主要驅(qū)動(dòng)力是社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，審計(jì)環(huán)境變化對(duì)國(guó)家審計(jì)的要求不斷提高，因而推動(dòng)審計(jì)技術(shù)方法不斷演化發(fā)展。綜上可見，審計(jì)環(huán)境的變遷導(dǎo)致了審計(jì)目標(biāo)、對(duì)象和內(nèi)容的變化，審計(jì)技術(shù)方法必須不斷地發(fā)展創(chuàng)新，從而與之相適應(yīng)。

（二）審計(jì)技術(shù)方法創(chuàng)新的理論框架

理論框架是指導(dǎo)人們對(duì)事物的主觀解釋和思考結(jié)構(gòu)，有助于指導(dǎo)實(shí)踐發(fā)展。目前尚未有學(xué)者探討審計(jì)技術(shù)方法創(chuàng)新的理論框架，為此本文從審計(jì)技術(shù)方法的概念入手，嘗試構(gòu)建審計(jì)技術(shù)方法創(chuàng)新的理論框架。目前我國(guó)審計(jì)文獻(xiàn)中，僅有少數(shù)學(xué)者對(duì)審計(jì)方法下過定義。管錦康（1985）認(rèn)為，審計(jì)方法是審計(jì)人員針對(duì)審計(jì)目標(biāo)，搜集審計(jì)證據(jù)，借以提出意見，完成審計(jì)任務(wù)的方法。駱鳳田（1991）認(rèn)為審計(jì)方法是審計(jì)人員為達(dá)到審計(jì)目的而采取的一切思想方法、技術(shù)和手段的總稱，它包括審計(jì)的基本方法和技術(shù)方法。趙華和許福敏（2004）認(rèn)為審計(jì)方法是審計(jì)人員為實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，完成審計(jì)任務(wù)，在進(jìn)行審計(jì)活動(dòng)時(shí)所采取的各種技術(shù)和手段。周友梅（2007）認(rèn)為審計(jì)方法是審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的重要要素，包括審計(jì)導(dǎo)向方法（如風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向）、審計(jì)一般方法（如順序檢查法）、審計(jì)技術(shù)方法、審計(jì)事項(xiàng)評(píng)價(jià)方法。從上述審計(jì)方法的定義和分類來看，學(xué)者們均認(rèn)為審計(jì)方法是一個(gè)完整的體系，它至少應(yīng)包含具有普遍性、共性的一般審計(jì)方法和運(yùn)用技術(shù)或技術(shù)性的具體審計(jì)方法。

為更準(zhǔn)確地理解審計(jì)技術(shù)方法的概念，本文進(jìn)一步以“審計(jì)方法”“審計(jì)技術(shù)”“審計(jì)技術(shù)方法”三個(gè)關(guān)鍵詞檢索了中國(guó)期刊網(wǎng)自1983年至今的所有文獻(xiàn)。結(jié)果表明，“審計(jì)方法”的文獻(xiàn)主要與業(yè)務(wù)類型、審計(jì)工作模式、審計(jì)質(zhì)量相關(guān)，可見對(duì)審計(jì)方法的研究重點(diǎn)是探討審計(jì)工作的程序步驟和思維方式；“審計(jì)技術(shù)”類文獻(xiàn)主要與計(jì)算機(jī)科學(xué)、信息技術(shù)、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)、數(shù)據(jù)分析技術(shù)等相關(guān)，重點(diǎn)討論如何借助計(jì)算機(jī)信息技術(shù)改進(jìn)審計(jì)手段；而“審計(jì)技術(shù)方法”的文獻(xiàn)涵蓋了上述兩方面。

綜上，審計(jì)技術(shù)方法是為實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)而采取的思想方法、技術(shù)手段和管理模式的總稱，它具有目標(biāo)性、系統(tǒng)性和組織性。目標(biāo)性指審計(jì)技術(shù)方法服務(wù)于審計(jì)目標(biāo)。不同的審計(jì)業(yè)務(wù)具有不同的審計(jì)目標(biāo)，審計(jì)技術(shù)方法因?qū)徲?jì)目標(biāo)的不同而不同，因此在進(jìn)行審計(jì)技術(shù)方法的創(chuàng)新與應(yīng)用時(shí)，應(yīng)考慮到審計(jì)業(yè)務(wù)和審計(jì)目標(biāo)的差異性。系統(tǒng)性指審計(jì)技術(shù)方法是貫穿于審計(jì)全過程之中的所有方法的集合。審計(jì)人員確定審什么、如何審，怎樣搜集證據(jù)，如何開展評(píng)價(jià)和得出結(jié)論，怎樣提出意見建議等，無不涉及審計(jì)技術(shù)方法。從系統(tǒng)性視角觀察，審計(jì)技術(shù)方法應(yīng)涵蓋三個(gè)層次：一是基于審計(jì)實(shí)踐而逐漸形成的審計(jì)工作模式，如賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式；二是基于財(cái)務(wù)審計(jì)而產(chǎn)生的傳統(tǒng)審計(jì)技術(shù)方法，如檢查、觀察、詢問、盤點(diǎn)、分析性復(fù)核等；三是基于現(xiàn)代科技而發(fā)展的審計(jì)技術(shù)方法，如地理信息技術(shù)、數(shù)據(jù)分析技術(shù)等。組織性指審計(jì)技術(shù)方法的應(yīng)用與創(chuàng)新必須依托審計(jì)組織而存在。審計(jì)技術(shù)方法是審計(jì)組織和審計(jì)人員在審計(jì)過程中不斷總結(jié)、提煉、創(chuàng)新、推廣應(yīng)用而形成的，可以說審計(jì)組織是審計(jì)技術(shù)方法創(chuàng)新的保障，脫離審計(jì)組織而孤立地討論審計(jì)技術(shù)方法創(chuàng)新是難以有效實(shí)現(xiàn)的?？偠灾?，審計(jì)技術(shù)方法所具有的目標(biāo)性、系統(tǒng)性和組織性實(shí)際表現(xiàn)為審計(jì)人員需要解決的“審什么”“怎么審”以及“如何更好地審計(jì)”的問題。據(jù)此，審計(jì)技術(shù)方法創(chuàng)新的理論框架如圖1所示。

（三）審計(jì)全覆蓋驅(qū)動(dòng)下審計(jì)技術(shù)方法創(chuàng)新的基本邏輯

審計(jì)全覆蓋對(duì)國(guó)家審計(jì)實(shí)踐產(chǎn)生了重大影響，這主要體現(xiàn)為審計(jì)全覆蓋的制度要求與審計(jì)資源相對(duì)匱乏之間的矛盾。在此背景下，審計(jì)機(jī)關(guān)普遍認(rèn)為審計(jì)技術(shù)方法創(chuàng)新是未來快速提升審計(jì)效能、適應(yīng)審計(jì)全覆蓋的重要途徑?！犊蚣芤庖姟诽岢觥敖y(tǒng)籌整合審計(jì)資源，創(chuàng)新審計(jì)組織方式和技術(shù)方法，提高審計(jì)能力和效率?！薄秾?shí)施意見》進(jìn)一步明確了創(chuàng)新審計(jì)技術(shù)方法的實(shí)現(xiàn)路徑，包括“構(gòu)建大數(shù)據(jù)審計(jì)工作模式”“構(gòu)建國(guó)家審計(jì)數(shù)據(jù)系統(tǒng)和數(shù)字化審計(jì)平臺(tái)，積極運(yùn)用大數(shù)據(jù)技術(shù)”“探索建立審計(jì)實(shí)時(shí)監(jiān)督系統(tǒng)，實(shí)時(shí)聯(lián)網(wǎng)審計(jì)”。審計(jì)署印發(fā)的《“十三五”國(guó)家審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》（以下簡(jiǎn)稱“十三五”審計(jì)規(guī)劃）適時(shí)提出了“加快審計(jì)信息化建設(shè)”的發(fā)展目標(biāo)。各省級(jí)地方審計(jì)機(jī)關(guān)發(fā)布的審計(jì)全覆蓋的實(shí)施意見和“十三五”審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃，在審計(jì)技術(shù)方法方面做出總體布局與規(guī)劃，并突出強(qiáng)調(diào)要進(jìn)一步探索運(yùn)用大數(shù)據(jù)技術(shù)推動(dòng)審計(jì)信息化建設(shè)。通過對(duì)制度規(guī)范的梳理不難發(fā)現(xiàn)，審計(jì)全覆蓋背景下審計(jì)技術(shù)方法創(chuàng)新的基本思路是應(yīng)用云計(jì)算、互聯(lián)網(wǎng)和大數(shù)據(jù)技術(shù)等信息技術(shù)。

上述分析表明，審計(jì)環(huán)境變遷要求審計(jì)監(jiān)督實(shí)現(xiàn)全覆蓋，與之相適應(yīng)，審計(jì)機(jī)關(guān)需要借助信息化技術(shù)創(chuàng)新審計(jì)技術(shù)方法。值得注意的是，上述制度規(guī)范不僅設(shè)定了創(chuàng)新的基本思路，同時(shí)還提出“創(chuàng)新審計(jì)組織方式”“構(gòu)建大數(shù)據(jù)審計(jì)工作模式”“構(gòu)建國(guó)家審計(jì)數(shù)據(jù)系統(tǒng)和數(shù)字化審計(jì)平臺(tái)”“推進(jìn)信息技術(shù)與審計(jì)業(yè)務(wù)深度融合”等要求?？梢?，創(chuàng)新審計(jì)技術(shù)方法并非局限于純粹的技術(shù)層面，簡(jiǎn)單地在審計(jì)過程中引入先進(jìn)的信息化技術(shù)。要真正實(shí)現(xiàn)審計(jì)能力和審計(jì)效率的提升，有必要基于審計(jì)技術(shù)方法創(chuàng)新的理論框架分析審計(jì)全覆蓋驅(qū)動(dòng)下審計(jì)技術(shù)方法創(chuàng)新的現(xiàn)實(shí)困境，探討未來創(chuàng)新的實(shí)施路徑。

三、審計(jì)全覆蓋下審計(jì)技術(shù)方法創(chuàng)新的現(xiàn)實(shí)困境

審計(jì)署始終重視審計(jì)信息化，持續(xù)的審計(jì)信息化建設(shè)提高了審計(jì)的監(jiān)督效能、為建立高效審計(jì)機(jī)關(guān)奠定了基礎(chǔ)。然而，在審計(jì)環(huán)境發(fā)生較大變化的新形勢(shì)下，必須結(jié)合審計(jì)全覆蓋的要求，及時(shí)總結(jié)審計(jì)技術(shù)方法創(chuàng)新實(shí)踐中面臨的現(xiàn)實(shí)問題。

（一）偏重審計(jì)技術(shù)方法創(chuàng)新，忽視與審計(jì)業(yè)務(wù)的匹配度

縱覽國(guó)際上主要國(guó)家審計(jì)技術(shù)方法的應(yīng)用情況，其顯著特征之一就是與審計(jì)業(yè)務(wù)類型密切相關(guān)，這有助于提高審計(jì)業(yè)務(wù)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)效率和效果。當(dāng)前各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)針對(duì)不同審計(jì)對(duì)象，探索運(yùn)用地理信息技術(shù)、物理測(cè)量技術(shù)、化學(xué)檢驗(yàn)技術(shù)、數(shù)據(jù)分析技術(shù)、工程軟件技術(shù)等，開發(fā)審計(jì)技術(shù)方法。然而這些技術(shù)方法的應(yīng)用推廣效果并不顯著，究其原因，一方面，由于技術(shù)開發(fā)人員對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)不熟悉，導(dǎo)致技術(shù)與業(yè)務(wù)脫節(jié)，審計(jì)技術(shù)方法難以滿足審計(jì)業(yè)務(wù)目標(biāo)的要求；另一方面，由于新型審計(jì)技術(shù)方法是根據(jù)特定環(huán)境和特定對(duì)象而開發(fā)，并未考慮審計(jì)業(yè)務(wù)類型的規(guī)律性與共性特征，降低了審計(jì)技術(shù)方法的普遍適應(yīng)性，導(dǎo)致新開發(fā)的審計(jì)技術(shù)方法實(shí)際應(yīng)用效果不佳。在審計(jì)全覆蓋的背景下，審計(jì)業(yè)務(wù)類型將會(huì)多樣化與復(fù)雜化，若無法結(jié)合審計(jì)業(yè)務(wù)類型的特點(diǎn)統(tǒng)籌開發(fā)審計(jì)技術(shù)方法，將導(dǎo)致大量的人財(cái)物的浪費(fèi)，也將限制其持續(xù)開發(fā)與推廣應(yīng)用。因此，審計(jì)技術(shù)方法的創(chuàng)新應(yīng)注重結(jié)合審計(jì)業(yè)務(wù)類型的特征，方能在資源有限的前提下為審計(jì)全覆蓋提供最大程度的技術(shù)支持。

（二）偏重取證技術(shù)方法創(chuàng)新，忽視審計(jì)技術(shù)方法的系統(tǒng)性創(chuàng)新

審計(jì)技術(shù)方法通常包含審計(jì)管理方法和審計(jì)取證方法兩大部分，前者涉及審計(jì)全過程，后者集中于審計(jì)實(shí)施階段（董大勝，2001）。審計(jì)署發(fā)布的《審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)技術(shù)創(chuàng)新發(fā)展報(bào)告（2013年）》（以下簡(jiǎn)稱《創(chuàng)新發(fā)展報(bào)告》）也認(rèn)為，依據(jù)審計(jì)工作性質(zhì)的特點(diǎn)，創(chuàng)新型審計(jì)技術(shù)可分為兩類：一是在審計(jì)業(yè)務(wù)實(shí)施過程中使用的業(yè)務(wù)類審計(jì)技術(shù)；二是在審計(jì)業(yè)務(wù)管理過程中使用的管理類審計(jì)技術(shù)?？梢?，審計(jì)技術(shù)方法是為完成審計(jì)任務(wù)和實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)而服務(wù)，它并非僅限于審計(jì)的某一階段或某一環(huán)節(jié)，而是貫穿于審計(jì)全過程之中，任何形式的審計(jì)技術(shù)方法創(chuàng)新應(yīng)具備系統(tǒng)性，偏重于任何一方，則往往會(huì)事倍功半?！秳?chuàng)新發(fā)展報(bào)告》顯示，2011至2013年間業(yè)務(wù)類審計(jì)技術(shù)方法的創(chuàng)新占比超過80%，但創(chuàng)新未從審計(jì)全過程視角進(jìn)行系統(tǒng)性考量，這限制了應(yīng)用的效率效果。在審計(jì)全覆蓋背景下，審計(jì)項(xiàng)目巨型化和審計(jì)對(duì)象復(fù)雜化，若僅注重審計(jì)取證的業(yè)務(wù)類技術(shù)方法創(chuàng)新，而無視管理類審計(jì)技術(shù)方法的創(chuàng)新，則審計(jì)業(yè)務(wù)目標(biāo)無從實(shí)現(xiàn)、審計(jì)效率效果也難以有效提升。因此，必須注重審計(jì)業(yè)務(wù)的組織管理在審計(jì)效率提升中的重要作用，從系統(tǒng)性的角度，探討全覆蓋背景下創(chuàng)新審計(jì)技術(shù)方法的工作模式。

（三）偏重審計(jì)技術(shù)方法創(chuàng)新，忽視審計(jì)組織方式保障

審計(jì)技術(shù)方法的創(chuàng)新須以審計(jì)組織方式的創(chuàng)新為支持和保障。根據(jù)技術(shù)創(chuàng)新理論，創(chuàng)新過程應(yīng)涵蓋發(fā)現(xiàn)技術(shù)方法創(chuàng)新的需求、技術(shù)方法研究與開發(fā)、技術(shù)方法測(cè)試、技術(shù)方法的推廣實(shí)施等四個(gè)環(huán)節(jié)。審計(jì)技術(shù)方法創(chuàng)新過程中，任何一個(gè)環(huán)節(jié)的有效實(shí)施，都離不開審計(jì)組織內(nèi)外部職能的溝通協(xié)作和資源整合，審計(jì)組織方式的轉(zhuǎn)變是審計(jì)技術(shù)方法創(chuàng)新的保障與基礎(chǔ)。然而，當(dāng)前審計(jì)組織方式與審計(jì)技術(shù)方法的創(chuàng)新明顯脫節(jié)，各級(jí)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)在審計(jì)技術(shù)方法創(chuàng)新中缺乏規(guī)劃與分工。審計(jì)署《創(chuàng)新發(fā)展報(bào)告》顯示，各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)技術(shù)創(chuàng)新存在低水平重復(fù)建設(shè)、自由生長(zhǎng)和盲目發(fā)展的問題，這顯然不利于審計(jì)技術(shù)方法的整合、應(yīng)用與推廣，更造成了審計(jì)智力資源的浪費(fèi)。在審計(jì)全覆蓋的背景下，各省份提出的審計(jì)全覆蓋實(shí)施方案，在審計(jì)技術(shù)方法創(chuàng)新方面存在一哄而上的現(xiàn)象，沒有統(tǒng)一的發(fā)展規(guī)劃。因此，有必要從國(guó)家審計(jì)的全局整體出發(fā)，創(chuàng)新審計(jì)組織方式，統(tǒng)籌整合審計(jì)資源，為審計(jì)技術(shù)方法創(chuàng)新提供組織保障。

四、審計(jì)全覆蓋驅(qū)動(dòng)下的審計(jì)技術(shù)方法創(chuàng)新實(shí)施路徑

為實(shí)現(xiàn)審計(jì)全覆蓋的需要，審計(jì)技術(shù)方法的創(chuàng)新應(yīng)以理論框架為指引，提高與審計(jì)業(yè)務(wù)的匹配度、探索技術(shù)方法系統(tǒng)性創(chuàng)新，并獲得審計(jì)組織方式的保障。

（一）基于審計(jì)業(yè)務(wù)類型創(chuàng)新審計(jì)技術(shù)方法的實(shí)現(xiàn)路徑

《實(shí)施意見》要求對(duì)“公共資金、國(guó)有資產(chǎn)、國(guó)有資源和領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況實(shí)行審計(jì)全覆蓋”。據(jù)此，“十三五”審計(jì)規(guī)劃明確了重點(diǎn)開展的審計(jì)業(yè)務(wù)類型，包括政策落實(shí)跟蹤審計(jì)、財(cái)政審計(jì)、金融審計(jì)、企業(yè)審計(jì)、民生審計(jì)、資源環(huán)境審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、涉外審計(jì)等八類審計(jì)業(yè)務(wù)。上述每類審計(jì)業(yè)務(wù)又包含了諸多的審計(jì)類型和不同的審計(jì)目標(biāo)與審計(jì)內(nèi)容，體現(xiàn)了審計(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性、專業(yè)性和綜合性的特征，審計(jì)技術(shù)方法的創(chuàng)新必須結(jié)合每項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)自身的特征，方能有利于推廣應(yīng)用。然而，如果針對(duì)每項(xiàng)業(yè)務(wù)的每一審計(jì)內(nèi)容設(shè)計(jì)專門的審計(jì)技術(shù)方法，則會(huì)使得審計(jì)技術(shù)方法無比復(fù)雜，且耗時(shí)耗力，給審計(jì)機(jī)關(guān)增加過多成本，不利于審計(jì)技術(shù)方法的管理、創(chuàng)新和應(yīng)用。為此，可從審計(jì)業(yè)務(wù)的分類中尋找規(guī)律性和共性的特征，為審計(jì)技術(shù)方法的創(chuàng)新指明方向。根據(jù)鄭石橋和鄭卓如（2015）的觀點(diǎn)，前述審計(jì)業(yè)務(wù)可以根據(jù)兩個(gè)主題區(qū)分為四類，第一個(gè)是信息主題，包括財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息，前者主要是以貨幣計(jì)量的，各類會(huì)計(jì)資料中的信息是其典型形式，后者主要是以非貨幣計(jì)量，各類統(tǒng)計(jì)資料中的信息是其典型形式；第二個(gè)是行為主題，包括主體行為和約束主體行為的制度，前者按行為主體可分為組織行為和自然人行為，它是指特定組織或自然人在履行其經(jīng)濟(jì)責(zé)任中的作為和不作為，后者是約束主體行為的特定制度規(guī)范。

當(dāng)審計(jì)業(yè)務(wù)類型按審計(jì)主題分類后，審計(jì)技術(shù)方法創(chuàng)新將會(huì)變得相對(duì)簡(jiǎn)化和便捷。在審計(jì)技術(shù)方法創(chuàng)新過程中，找出審計(jì)主題中面臨的共性問題，有針對(duì)性地開發(fā)相應(yīng)的審計(jì)技術(shù)方法。由于審計(jì)主題相同則審計(jì)的基本思路方法也相通或可借鑒，使得審計(jì)技術(shù)方法更容易在不同的審計(jì)業(yè)務(wù)類型之間實(shí)現(xiàn)共享。以運(yùn)用大數(shù)據(jù)技術(shù)的審計(jì)技術(shù)方法為例，討論如何根據(jù)業(yè)務(wù)類型的審計(jì)主題創(chuàng)新審計(jì)技術(shù)方法，如圖2所示。當(dāng)審計(jì)主題為財(cái)務(wù)信息時(shí)，該類審計(jì)數(shù)據(jù)的類型通常為結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)，對(duì)于財(cái)務(wù)信息的審計(jì)，我們?cè)诓捎脗鹘y(tǒng)的審計(jì)技術(shù)方法的基礎(chǔ)上，可結(jié)合信息化技術(shù)和統(tǒng)計(jì)技術(shù)，創(chuàng)新基于大數(shù)據(jù)的數(shù)據(jù)分析方法。對(duì)于非財(cái)務(wù)信息的審計(jì)主題而言，審計(jì)數(shù)據(jù)的類型相對(duì)復(fù)雜，包含結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)、非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)以及半結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)，因而首先需創(chuàng)新數(shù)據(jù)采集方法，充分收集所需證據(jù)，同時(shí)由于非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)和半結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)的存在，需要開發(fā)應(yīng)用數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)的審計(jì)技術(shù)方法。對(duì)于主體行為的審計(jì)，審計(jì)數(shù)據(jù)類型也會(huì)涵蓋上述三類，因而需要針對(duì)非結(jié)構(gòu)化和半結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)開發(fā)數(shù)據(jù)采集方法。由于行為與信息之間性質(zhì)的差異，此類數(shù)據(jù)采集方法與非財(cái)務(wù)信息的審計(jì)數(shù)據(jù)采集方法既存在相互通用的技術(shù)方法，也需要開發(fā)獨(dú)特的技術(shù)方法。對(duì)于此類數(shù)據(jù)的分析，考慮到非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)和半結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)為主，因而需要借助可視化技術(shù)開發(fā)審計(jì)技術(shù)方法。此外對(duì)于主體行為的審計(jì)，由于行為本身具有復(fù)雜性，還需要開發(fā)借助地理信息技術(shù)、物理測(cè)量技術(shù)、化學(xué)測(cè)量技術(shù)等的審計(jì)技術(shù)方法。當(dāng)審計(jì)主題是約束主體行為的制度時(shí)，通常面對(duì)的是非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)，此時(shí)需要開發(fā)的是基于大數(shù)據(jù)技術(shù)的文本內(nèi)容分析法和前瞻性評(píng)價(jià)，評(píng)估制度本身存在的不合理之處。

（二）基于系統(tǒng)性創(chuàng)新審計(jì)技術(shù)方法的實(shí)施路徑

審計(jì)技術(shù)方法的創(chuàng)應(yīng)作為一項(xiàng)系統(tǒng)工程來看待，通常具有層次性、開放性的系統(tǒng)結(jié)構(gòu)，各種審計(jì)技術(shù)方法之間還存在一定的相互依存、相互作用的關(guān)系，因而在創(chuàng)新審計(jì)技術(shù)方法過程中應(yīng)有系統(tǒng)性的設(shè)計(jì)和管理，為審計(jì)技術(shù)方法持續(xù)發(fā)展奠定基礎(chǔ)。前文在探討審計(jì)技術(shù)方法創(chuàng)新邏輯時(shí)，已提出未來創(chuàng)新的基本思路是應(yīng)用云計(jì)算、互聯(lián)網(wǎng)和大數(shù)據(jù)技術(shù)等信息技術(shù)。在審計(jì)全覆蓋驅(qū)動(dòng)下，審計(jì)數(shù)據(jù)量倍增、數(shù)據(jù)類型復(fù)雜化、數(shù)據(jù)來源多樣化，這要求審計(jì)機(jī)關(guān)積極開發(fā)與之相匹配的審計(jì)技術(shù)方法。秦榮生（2014）曾提出審計(jì)人員可利用大數(shù)據(jù)技術(shù)，采集和分析跨行業(yè)、跨企業(yè)、與審計(jì)對(duì)象相關(guān)的所有數(shù)據(jù)，實(shí)現(xiàn)從抽樣審計(jì)模式向總體審計(jì)模式的轉(zhuǎn)變?？梢姡髷?shù)據(jù)技術(shù)符合審計(jì)全覆蓋的需要，它將是未來審計(jì)技術(shù)方法創(chuàng)新中不可或缺的一部分。因此，本文以大數(shù)據(jù)技術(shù)為例，嘗試探索基于系統(tǒng)性創(chuàng)新審計(jì)技術(shù)方法的實(shí)現(xiàn)路徑，如圖3所示。

圖3是應(yīng)用大數(shù)據(jù)技術(shù)系統(tǒng)性創(chuàng)新審計(jì)技術(shù)方法的工作模式設(shè)計(jì)圖。大數(shù)據(jù)審計(jì)工作模式，是指利用大數(shù)據(jù)技術(shù)，特定的數(shù)據(jù)架構(gòu)、業(yè)務(wù)平臺(tái)、應(yīng)用軟件等，將被審計(jì)單位內(nèi)外部獲取的多樣化、實(shí)時(shí)數(shù)據(jù)，通過審計(jì)業(yè)務(wù)平臺(tái)進(jìn)行即時(shí)采集、協(xié)同共享、核查分析、智能預(yù)警，以更高效地實(shí)現(xiàn)國(guó)家審計(jì)治理效能。該審計(jì)工作模式，并非簡(jiǎn)單地應(yīng)用大數(shù)據(jù)和信息技術(shù)開發(fā)幾個(gè)審計(jì)數(shù)據(jù)采集和分析的工具，而是從總體上徹底改變以往基于抽樣方法的傳統(tǒng)審計(jì)模式。其優(yōu)勢(shì)在于可充分借助大數(shù)據(jù)技術(shù)解決信息不透明、審計(jì)人員不足、審計(jì)監(jiān)督效能提升困難等問題，同時(shí)更促進(jìn)了跨行業(yè)、跨部門、跨地區(qū)的審計(jì)信息資源共建共享、協(xié)同作業(yè)、形成合力，對(duì)實(shí)現(xiàn)審計(jì)全覆蓋起到積極的推動(dòng)作用。

大數(shù)據(jù)審計(jì)工作模式需通盤考慮兩部分內(nèi)容，即模型規(guī)劃和數(shù)據(jù)規(guī)劃。模型規(guī)劃包括基于大數(shù)據(jù)的審計(jì)業(yè)務(wù)平臺(tái)、大數(shù)據(jù)技術(shù)應(yīng)用軟件、大數(shù)據(jù)技術(shù)與方法。審計(jì)業(yè)務(wù)平臺(tái)是基于大數(shù)據(jù)技術(shù)的審計(jì)基礎(chǔ)架構(gòu)，包括基礎(chǔ)平臺(tái)，即在單個(gè)計(jì)算機(jī)的何種平臺(tái)上開展審計(jì)業(yè)務(wù)，該平臺(tái)應(yīng)配備適用于存儲(chǔ)與分析大數(shù)據(jù)的硬件和軟件設(shè)備；網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)，即在單個(gè)計(jì)算機(jī)的基礎(chǔ)上形成協(xié)同共享與工作的網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)，該平臺(tái)應(yīng)適用于遠(yuǎn)程協(xié)同作業(yè)，甚至包含云存儲(chǔ)功能；分析平臺(tái)，是將大數(shù)據(jù)技術(shù)應(yīng)用軟件嵌入審計(jì)業(yè)務(wù)平臺(tái)之中，并即時(shí)呈現(xiàn)出可視化的分析結(jié)果。大數(shù)據(jù)審計(jì)技術(shù)與方法主要包括爬蟲技術(shù)、文本挖掘技術(shù)、數(shù)據(jù)分析技術(shù)、機(jī)器學(xué)習(xí)與人工智能技術(shù)等。數(shù)據(jù)規(guī)劃是確定數(shù)據(jù)采集的來源與標(biāo)準(zhǔn)，在信息化和互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)廣泛應(yīng)用的背景下，數(shù)據(jù)采集的來源不再僅限于被審計(jì)單位，還可以包括社會(huì)網(wǎng)絡(luò)、新媒體等多種途徑。

（三）基于審計(jì)組織方式創(chuàng)新審計(jì)技術(shù)方法的實(shí)現(xiàn)路徑

為避免審計(jì)全覆蓋實(shí)施過程中，地方審計(jì)機(jī)關(guān)在審計(jì)技術(shù)方法創(chuàng)新方面各自為政、重復(fù)建設(shè)，有必要從國(guó)家層面統(tǒng)籌規(guī)劃，結(jié)合不同層次審計(jì)主體的職責(zé)，從審計(jì)組織方式上保障審計(jì)技術(shù)方法創(chuàng)新，從而提高審計(jì)技術(shù)方法創(chuàng)新的科學(xué)性、適用性和效率性。

1.審計(jì)署在審計(jì)技術(shù)方法創(chuàng)新方面的職責(zé)

（1）制定審計(jì)技術(shù)方法創(chuàng)新的中長(zhǎng)期發(fā)展工作規(guī)劃。審計(jì)全覆蓋驅(qū)動(dòng)下，審計(jì)技術(shù)方法的創(chuàng)新工作尤為重要。各地審計(jì)機(jī)關(guān)都在積極推進(jìn)，但從各審計(jì)廳局發(fā)布的相關(guān)文件看，要么相對(duì)籠統(tǒng)不知如何下手，要么集中開發(fā)大數(shù)據(jù)審計(jì)技術(shù)方法。此時(shí)就需要審計(jì)署從全國(guó)層面對(duì)審計(jì)技術(shù)方法創(chuàng)新進(jìn)行總體規(guī)劃、統(tǒng)籌安排，避免審計(jì)技術(shù)方法的低水平重復(fù)建設(shè)和盲目自由發(fā)展。從審計(jì)署的職責(zé)來看，審計(jì)署應(yīng)牽頭制定和組織實(shí)施關(guān)于審計(jì)技術(shù)方法創(chuàng)新的中長(zhǎng)期工作發(fā)展規(guī)劃。

（2）加強(qiáng)審計(jì)技術(shù)方法創(chuàng)新的組織管理。全國(guó)各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)普遍認(rèn)識(shí)到審計(jì)技術(shù)方法創(chuàng)新是審計(jì)工作適應(yīng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展和科學(xué)技術(shù)進(jìn)步的客觀要求，也是節(jié)約審計(jì)資源、提高審計(jì)效率、有效履行審計(jì)監(jiān)督職責(zé)的需要。根據(jù)《創(chuàng)新發(fā)展報(bào)告》，2011年至2013年審計(jì)技術(shù)方法創(chuàng)新雖卓有成效，但缺乏專門的創(chuàng)新交流平臺(tái)和定期交流機(jī)制，出現(xiàn)了一些重復(fù)開發(fā)問題，如有些審計(jì)機(jī)關(guān)開發(fā)的審計(jì)管理系統(tǒng)和軟件，其技術(shù)功能非常相似，同時(shí)也反映出缺乏統(tǒng)籌規(guī)劃等的問題。因而作為最高審計(jì)機(jī)關(guān)，審計(jì)署應(yīng)加強(qiáng)審計(jì)技術(shù)方法的組織管理，構(gòu)建審計(jì)技術(shù)方法創(chuàng)新成果的交流平臺(tái)，并形成成果應(yīng)用的推廣機(jī)制，向下級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)推廣創(chuàng)新成果。

（3）建立審計(jì)技術(shù)方法的協(xié)同創(chuàng)新機(jī)制。隨著審計(jì)全覆蓋向縱深發(fā)展，科學(xué)技術(shù)加速更新，審計(jì)技術(shù)方法創(chuàng)新的難度和復(fù)雜性越來越高，加之資金和人才等方面的限制，審計(jì)部門很難獲取審計(jì)所需的關(guān)鍵技術(shù)。同時(shí)單獨(dú)依賴某一審計(jì)局或者特派辦的力量來實(shí)現(xiàn)一項(xiàng)復(fù)雜的審計(jì)技術(shù)方法創(chuàng)新，無論從開發(fā)周期還是投入成本看，都面臨較大困難。為避免因各地缺乏財(cái)力和人力而影響審計(jì)技術(shù)方法創(chuàng)新或重復(fù)投資建設(shè)造成的損失浪費(fèi)，審計(jì)署應(yīng)承擔(dān)資源整合的角色，選擇一批有創(chuàng)新價(jià)值和前景的重點(diǎn)技術(shù)，成立項(xiàng)目組，統(tǒng)一調(diào)配審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)外部人力資源，集中組織技術(shù)力量進(jìn)行重點(diǎn)攻關(guān)，加快提升審計(jì)技術(shù)方法創(chuàng)新的速度和質(zhì)量。

（4）完善審計(jì)技術(shù)方法創(chuàng)新的保障機(jī)制。審計(jì)技術(shù)方法的創(chuàng)新還須相應(yīng)的制度保障，包括：創(chuàng)新人才隊(duì)伍建設(shè)機(jī)制，對(duì)具有創(chuàng)新精神和專業(yè)能力的審計(jì)人員進(jìn)行重點(diǎn)培養(yǎng)和鍛煉，為審計(jì)技術(shù)方法創(chuàng)新提供智力支持和儲(chǔ)備人才；審計(jì)技術(shù)方法創(chuàng)新的激勵(lì)機(jī)制，對(duì)創(chuàng)新加大投入力度，并對(duì)取得創(chuàng)新成果的組織和個(gè)人給予相應(yīng)的物質(zhì)和精神激勵(lì)，以維護(hù)良好的創(chuàng)新氛圍；審計(jì)技術(shù)方法創(chuàng)新成果的評(píng)審機(jī)制，對(duì)審計(jì)技術(shù)方法的創(chuàng)新同樣應(yīng)保持客觀謹(jǐn)慎的態(tài)度，在推廣應(yīng)用前應(yīng)通過科學(xué)合理的評(píng)價(jià)，以避免由于創(chuàng)新不當(dāng)而帶來的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

2.審計(jì)署特派辦和審計(jì)廳（局）在審計(jì)技術(shù)方法創(chuàng)新方面的職責(zé)

在特派辦和審計(jì)廳（局）層面的主要職責(zé)中，并未明確提及與審計(jì)技術(shù)方法創(chuàng)新相關(guān)的內(nèi)容，然而一直以來審計(jì)署特派辦和省市級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)都是創(chuàng)新主力軍?！秳?chuàng)新發(fā)展報(bào)告》的統(tǒng)計(jì)結(jié)果顯示，省級(jí)和市級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的創(chuàng)新技術(shù)數(shù)量遠(yuǎn)高于縣級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)。因而未來對(duì)于審計(jì)技術(shù)方法的創(chuàng)新，應(yīng)以審計(jì)署特派辦、省級(jí)和市級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)為主，審計(jì)署從戰(zhàn)略規(guī)劃層面和成果管理層面發(fā)揮應(yīng)有的作用。

在推進(jìn)省以下地方審計(jì)機(jī)關(guān)人、財(cái)、物管理改革、強(qiáng)化上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)下級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)的背景下，省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)相較市縣審計(jì)機(jī)關(guān)具有人、財(cái)、物的全面優(yōu)勢(shì)，未來省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)開展審計(jì)技術(shù)創(chuàng)新的空間和可能性越來越大。同時(shí)值得注意的是，從過去的創(chuàng)新實(shí)踐來看，上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)下級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)技術(shù)創(chuàng)新方法情況了解并不多。在省以下地方審計(jì)機(jī)關(guān)人、財(cái)、物統(tǒng)一管理之后，省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)借助統(tǒng)一管理的優(yōu)勢(shì)，加強(qiáng)對(duì)管轄區(qū)內(nèi)審計(jì)技術(shù)方法創(chuàng)新情況的搜集、整理、反饋和推廣，在轄區(qū)內(nèi)配合審計(jì)署實(shí)施審計(jì)技術(shù)方法創(chuàng)新的中長(zhǎng)期規(guī)劃，對(duì)審計(jì)技術(shù)方法的創(chuàng)新成果進(jìn)行有效管理，保障和推動(dòng)轄區(qū)內(nèi)審計(jì)技術(shù)方法協(xié)同創(chuàng)新。